Ricerca e sviluppo: no all’applicazione retroattiva dei criteri del Manuale Frascati

Fonte: QuotidianoPiù

In tema di ricerca e sviluppo, il TAR del Lazio, con la sentenza del 29 luglio 2025 n. 15039, ha accolto il ricorso di una società che si era vista negare il riconoscimento della certificazione per il credito d'imposta, con riferimento ai periodi di imposta 2017, 2018 e 2019, a seguito di un diniego ministeriale motivato dall'asserita carenza di alcuni requisiti previsti dal Manuale di Frascati.

Oggetto della controversia era il provvedimento con cui il Ministero aveva ritenuto non ammissibili le attività di ricerca e sviluppo svolte dalla ricorrente ai fini del credito d'imposta, motivando il diniego sulla base della mancanza di tre dei cinque requisiti richiesti dal Manuale di Frascati e dalle linee guida del 2024 (novità, sistematicità e riproducibilità). In particolare, secondo il Ministero le certificazioni esibite dalla società non erano idonee a provare la natura “innovativa” delle attività svolte secondo i più restrittivi parametri introdotti solo successivamente nel nostro ordinamento.

La società ricorrente ha articolato la propria difesa su quattro motivi, tra cui la violazione del principio di irretroattività delle norme, anche contestando l'applicazione retroattiva dei criteri interpretativi più restrittivi previsti dal Manuale di Frascati e dalla normativa sopravvenuta, invece dei criteri previsti dall'art. 3 DL 145/2013 e dal DM 27 maggio 2015, in vigore per i periodi di imposta 2017-2019 oggetto di certificazione.

Il TAR ha preliminarmente ricostruito il quadro normativo di riferimento, ricordando che il credito d'imposta per ricerca e sviluppo è stato introdotto dall'art. 3 DL 145/2013, mentre la possibilità di ottenere una certificazione degli investimenti è stata prevista dall'art. 23 DL 73/2022. Quest'ultima disciplina garantisce effetti vincolanti alla certificazione positiva ottenuta dalle imprese, con riferimento alla qualificazione delle attività come ricerca e sviluppo.

Il punto centrale della controversia riguarda però il Manuale di Frascati, documento internazionale che individua cinque criteri (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità/riproducibilità) per qualificare un'attività come ricerca e sviluppo. Tali criteri sono stati formalmente recepiti nell'ordinamento italiano solo a partire dalla legge di Bilancio 2020 (art. 1 c. 200 L. 160/2019), con riferimento ai periodi d'imposta successivi al 2019.

La posizione del TAR Lazio

Il TAR prende posizione in modo netto sulla questione, chiarendo che la spettanza del credito d'imposta deve essere valutata esclusivamente in base alla normativa vigente nel periodo d'imposta di riferimento. Fino al 2019, il perimetro oggettivo dell'agevolazione era definito solo dall'art. 3 DL 145/2013 e dal DM 27 maggio 2015, che non menzionavano affatto il Manuale di Frascati quale parametro vincolante.

Secondo il Tribunale, la successiva introduzione dei criteri più restrittivi del Manuale di Frascati, avvenuta con la L. 160/2019 e con le relative linee guida, non può avere efficacia retroattiva. «Non può ritenersi che una prassi interpretativa possa sostituire o modificare retroattivamente il dettato normativo esplicito», sottolinea il TAR, che evidenzia come la normativa del 2013 definisse già in modo completo il perimetro delle attività ammissibili, senza richiami al Manuale di Frascati.

Il Tribunale precisa, inoltre, che anche la prassi amministrativa e le circolari dell'Agenzia delle Entrate, fino al 2019, facevano riferimento al Manuale di Oslo (più flessibile) e non a quello di Frascati, e che il mutamento di orientamento amministrativo non può avvenire a discapito del legittimo affidamento delle imprese. Tali documenti infatti evidenziavano che la ratio dell'agevolazione era quella di sostenere l'impegno dell'impresa a migliorare processi e prodotti, incrementando la competitività del sistema economico, e non quella di contribuire all'incremento dello stock di conoscenze scientifiche o tecniche a livello sistemico, requisito invece poi previsto dal Manuale di Frascati per qualificare un'attività come ricerca e sviluppo.

Il principio di irretroattività

Uno degli aspetti più rilevanti della sentenza riguarda la tutela del principio di irretroattività delle norme tributarie, sancito dall'art. 11 delle Preleggi e dallo Statuto dei diritti del contribuente. Il TAR ricorda che tale principio può essere derogato solo da disposizioni di pari rango (legge ordinaria), non certo da atti regolamentari come il DPCM 15 settembre 2023, che aveva esteso i criteri del Manuale di Frascati anche alle certificazioni relative ai periodi d'imposta precedenti.

La decisione del TAR evidenzia inoltre che la stessa Commissione Europea, nelle proprie comunicazioni in materia di aiuti di Stato, fa riferimento al Manuale di Frascati edizione 2002, caratterizzato da una nozione di ricerca e sviluppo più ampia e flessibile rispetto alla versione del 2015 adottata dal legislatore italiano solo dal 2020.

Il dispositivo della sentenza

Alla luce di tali argomentazioni, il Tribunale accoglie il ricorso e annulla il provvedimento impugnato, ordinando all'Amministrazione di rideterminarsi secondo il quadro normativo e interpretativo correttamente individuato. Vengono così accolti i motivi principali del ricorso, mentre quelli subordinati risultano assorbiti.

Inoltre, il TAR dispone la compensazione delle spese di lite per la particolarità delle questioni trattate e ordina l'esecuzione della sentenza da parte dell'autorità amministrativa.

Osservazioni

La pronuncia rappresenta un punto fermo per tutte le aziende che, avendo maturato crediti d'imposta ricerca e sviluppo per periodi precedenti al 2020, si trovano oggi a fronteggiare contestazioni fondate sull'applicazione di criteri non vigenti all'epoca dei fatti. Il TAR ribadisce che il quadro normativo di riferimento deve essere quello vigente ratione temporis e che nessun atto amministrativo o regolamentare può introdurre retroattivamente condizioni più restrittive.

In termini pratici, la sentenza rafforza la certezza del diritto e tutela il legittimo affidamento delle imprese, rappresentando un precedente cui potranno richiamarsi anche in altri procedimenti pendenti su tematiche analoghe. La pronuncia si inserisce per altro in un contesto normativo particolarmente commentato anche nell'ultimo periodo a seguito dell'emanazione del governo dell'atto di indirizzo del 1 luglio in materia di compensazione di crediti d'imposta inesistenti e non spettanti e si accoda alla tesi tale per cui non possono rilevare ulteriori fonti di dettaglio, come ad esempio manuali tecnici, che non siano oggetto di esplicito richiamo dalla norma istitutiva o nelle fonti secondarie che ne completano la disciplina.