TCF: la gestione del rischio frode nella governance fiscale

Fonte: Quotidianopiù

Il rischio fiscale nel Tax Control Framework

L’evoluzione del Tax Control Framework (TCF) e del regime di adempimento collaborativo ha progressivamente ampliato la nozione di rischio fiscale, superando una concezione limitata al mero rischio di errore dichiarativo o di inesatto adempimento degli obblighi tributari. Le più recenti Linee guida dell’Agenzia delle Entrate configurano, infatti, il TCF come un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, fondato su un approccio risk based, strettamente connesso ai principi del controllo interno e della corporate governance.

In tale contesto, il rischio fiscale assume una dimensione più ampia e articolata, comprendendo il rischio di adempimento, legato a errori nell’esecuzione degli obblighi tributari, il rischio interpretativo, che emerge in presenza di incertezza normativa o operazioni suscettibili di differenti qualificazioni fiscali e il rischio frode, sempre più rilevante sia nell’ambito del TCF sia nel sistema dei modelli organizzativi di cui al D. Lgs. n. 231/2001.

Tra le diverse categorie di rischio fiscale, il rischio frode assume oggi una rilevanza peculiare, in ragione della crescente attenzione riservata ai profili penal-tributari e ai sistemi di controllo interno.

Il rischio frode

Il rischio frode si distingue dagli altri rischi fiscali perché non riguarda soltanto l’errata applicazione della normativa tributaria ma anche la possibilità che condotte fraudolente, interne o esterne all’organizzazione, determinino, per un verso, fattispecie penalmente rilevanti, anche ai fini della responsabilità amministrativa dell’ente e, per altro verso, violazioni di carattere puramente tributarie. Si tratta di un “caso particolare”. Infatti, le Linee guida dell’Agenzia delle Entrate, richiamando i principi del COSO Framework, evidenziano la necessità che l’organizzazione consideri le potenziali frodi nella valutazione dei rischi, correlate all’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, all’alterazione dei flussi contabili, all’occultamento di documentazione fiscale o alla creazione artificiosa di costi e operazioni simulate finalizzate all’evasione d’imposta.

Diversamente dal rischio interpretativo correlato, ad esempio, a operazioni routinarie o a novità normative, che è connesso a incertezze tecnico-giuridiche, il rischio frode implica una deviazione consapevole dai principi di correttezza, trasparenza e legalità fiscale. Per questo richiede un sistema di controllo interno particolarmente strutturato, basato su strumenti ancora più stringenti di presidio, che possono implicare anche più penetranti controlli, ad esempio sulle caratteristiche dei fornitori, sull’effettività dei flussi operativi, etc. 

Il rapporto con il Modello 231

L’introduzione dei reati tributari tra i reati-presupposto della responsabilità degli enti ha reso necessario un ampliamento dei Modelli organizzativi ex D. Lgs. n. 231/2001, imponendo l’adozione di presìdi specifici per la gestione del rischio fiscale. In questo scenario, il TCF appare particolarmente idoneo a rafforzare il Modello 231, promuovendo una gestione integrata dei rischi in grado di costituirne un necessario complemento.

Il Modello 231 si fonda sulla mappatura delle attività a rischio, sulla predisposizione di protocolli di prevenzione, sulla gestione delle risorse finanziarie, sugli obblighi informativi verso l’Organismo di Vigilanza, sul sistema disciplinare, sul codice etico e sui meccanismi di tracciabilità e segregazione delle funzioni. Tali strumenti presentano evidenti punti di contatto con il TCF, poiché entrambi i sistemi si basano sull’identificazione e sul monitoraggio dei rischi, sulla formalizzazione delle procedure e sulla tracciabilità dei flussi informativi.

In materia di rischio frode, l’integrazione tra TCF e Modello 231 si realizza nella complementarità dei rispettivi presìdi: il TCF intercetta l’anomalia fiscale — ad esempio l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti — attraverso i controlli sui processi, mentre il Modello 231 ne valuta la rilevanza penal-tributaria ai fini della responsabilità dell’ente.

L’integrazione tra TCF e Modello 231 si configura, quindi, come una risposta strategica alle esigenze, di compliance sia fiscale che penale. La mappatura delle attività sensibili già effettuata ai fini del Modello 231 può infatti costituire un compendio per la costruzione del TCF. Tale integrazione richiede, tuttavia, una progettazione complessa. Occorre, infatti, predisporre una mappatura integrata dei rischi penal-tributari, procedure coordinate di controllo, una chiara definizione di ruoli e responsabilità, nonché strumenti il più possibile unificati di monitoraggio e reporting.

TCF e Modello 231 operano, tuttavia su piani differenti: il TCF opera prevalentemente sul piano della tax governance e della gestione del rischio fiscale, mentre il Modello 231 si colloca sul distinto piano della prevenzione del rischio-reato. Il primo è volto ad assicurare l’affidabilità e la trasparenza dei processi fiscali; il secondo è diretto a impedire che anomalie o criticità nell’ambito tributario possano sfociare nella commissione di reati presupposto idonei a fondare la responsabilità amministrativa dell’ente.

Per tale ragione il TCF non si sovrappone integralmente al Modello 231 che, tra l’altro, ha elementi essenziali e tipizzati, quali un Organismo di Vigilanza autonomo, un sistema disciplinare strutturato e strumenti obbligatori di whistleblowing. Ciò fermo rimanendo che taluni di questi elementi vengono menzionati dalle Linee guida dell’Agenzia delle Entrate, quale presupposto di un’efficace implementazione del TCF.

Un’efficace integrazione tra TCF e Modello 231 consente, pertanto, di valorizzare le sinergie tra i sistemi di controllo interno, evitando duplicazioni organizzative e rafforzando i presìdi nelle aree maggiormente esposte al rischio di frode fiscale. Le stesse Linee guida dell’Agenzia delle Entrate richiedono che il TCF sia integrato con gli altri sistemi aziendali di gestione del rischio e con i modelli organizzativi già presenti nell’impresa.

Governance, controllo e prevenzione del rischio frode

In definitiva, TCF e Modello 231 non si sovrappongono ma si rafforzano e alimentano reciprocamente, operando però su piani distinti. Proprio per questo, la loro integrazione non può tradursi in una mera proliferazione di procedure, controlli e livelli autorizzativi. Occorre, invece, un’integrazione chirurgica tra i due modelli, capace di eliminare duplicazioni, coordinare i presìdi e concentrare i controlli sulle aree di rischio effettivo. Solo così la compliance diventa uno strumento autentico di governance e non un fattore di irrigidimento organizzativo.