I criteri di deducibilità del trattamento di fine mandato

Fonte: QuotidianoPiù

Il trattamento di fine mandato costituisce un'indennità che l'impresa si impegna a corrispondere agli amministratori alla scadenza del mandato.

Sotto il profilo fiscale, il tema principale riguarda le condizioni di deducibilità, ai fini delle imposte sui redditi, dell'accantonamento al TFM da parte dell'impresa. Risulta, infatti, contrastante se questo possa essere deducibile in base al criterio di competenza, come sembra, ovvero, in mancanza di determinati presupposti, secondo il principio di cassa.

La giurisprudenza propende più verso una deducibilità per competenza, ma vincola tale criterio alla presenza di un atto di data certa anteriore al rapporto che giustifichi l'accantonamento, in mancanza del quale si applica quello di cassa.

L'indennità deve essere preventivamente stabilita e determinata dall'atto costitutivo o dall'assemblea dei soci.

Come precisato nella Ris. AE 13 ottobre 2017 n. 124/E, l'ammontare dei compensi spettanti agli amministratori, incluso il trattamento di fine mandato, è determinato, secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell'impresa, attraverso una specifica previsione statutaria ovvero mediante una delibera assembleare dei soci.

Data certa

Sul punto, l'Agenzia delle Entrate con Circ. AE 16 febbraio 2007 n. 10/E (con conferma nella Risp. AE 27 aprile 2021 n. 292), ha individuato alcune modalità di riconoscimento della data certa, ossia:

• la formazione di un atto pubblico;
• l'apposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un verbale, in conformità alla legge notarile;
• la registrazione o produzione del documento a norma di legge presso un ufficio pubblico;
• il timbro postale che deve ritenersi idoneo a conferire carattere di certezza alla data di una scrittura tutte le volte in cui lo scritto faccia corpo unico con il foglio sul quale il timbro stesso risulti apposto. Ciò in quanto, come riconosciuto dalla giurisprudenza, la timbratura eseguita in un pubblico ufficio deve considerarsi equivalente ad un'attestazione autentica che il documento è stato inviato nel medesimo giorno in cui è stata eseguita (Cass. 19 marzo 2004 n. 5561);
• l'utilizzo di procedure di protocollazione o di analoghi sistemi di datazione che offrano adeguate garanzie di immodificabilità dei dati successivamente alla annotazione;
• l'invio del documento ad un soggetto esterno, ad esempio, un organismo di controllo.

Si ritiene che possa valere anche una PEC ovvero il deposito del verbale presso il Registro delle Imprese in occasione della nomina dell'amministratore.

Tassazione

Le indennità percepite al momento della cessazione del rapporto, se contrattualmente previste, sono tassate con modalità che dipendono dalla data dell'atto:

• se l'atto ha data certa anteriore all'inizio del rapporto, l'indennità (fino ad un ammontare massimo di € 1.000.000) può essere assoggettata a tassazione separata, ai sensi dell'art. 17 DPR 917/86; in questo caso all'atto dell'erogazione sull'indennità deve essere applicata la ritenuta d'acconto pari al 20%. È tuttavia ammessa, su iniziativa dell'amministratore l'opzione per la tassazione ordinaria, da esercitare in sede di dichiarazione dei redditi. La parte di indennità eccedente il limite massimo di € 1.000.000 deve invece essere obbligatoriamente assoggettata a tassazione ordinaria (Circ. AE 28 febbraio 2012 n. 3/E);
• se l'atto non ha data certa anteriore all'inizio del rapporto, l'indennità viene considerata compenso del periodo in cui è percepita ed è soggetta a tassazione ordinaria determinata con le aliquote IRPEF vigenti per quel medesimo periodo d'imposta. All'atto dell'erogazione dell'indennità deve essere applicata la ritenuta d'acconto pari al 20% (art. 25 DPR 600/73);
• laddove i compensi derivanti dall'ufficio di amministratore rientrino nell'oggetto dell'attività di lavoro autonomo esercitata dal titolare, detti compensi sono assoggettati alle disposizioni fiscali dettate per i redditi di natura professionale (Circ. AE 12 dicembre 2001 n. 105/E).

La società deduce in ogni esercizio la quota TFM di competenza che sarà indeducibile ai fini IRAP.

Giurisprudenza

La Cass. 17 giugno 2022 n. 19571, ha confermato il principio secondo il quale "In tema di redditi di impresa, in base al combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 del d.P.R. n. 917 del 1986, possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle società, purché la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, che ne specifichi anche l'importo: in mancanza di tali presupposti trova applicazione il principio di cassa, come disposto dall'art. 95, comma 5, del medesimo d.P.R., che stabilisce la deducibilità dei compensi spettanti agli amministratori delle società nell'esercizio nel quale sono corrisposti" (Cass. 19 ottobre 2018 n. 26431; Cass. 5 settembre 2014 n.18752).

In senso conforme anche la CTP Reggio Emilia 23 ottobre 2020 n. 199.

Con la Cass. 25 febbraio 2020 n. 17367, la quinta sezione tributaria della Corte di Cassazione, ha affermato che, ai sensi del richiamato art. 17 lett. c) TUIR, l'indennità corrisposta - sia in denaro che in natura - in occasione della cessazione del mandato dell'amministratore della società e, quindi, dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa ex art. 50 c. 1 lett. c bis) TUIR, ai fini IRPEF sono soggette al regime di tassazione separata solo laddove l'indennità risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all'avvio del rapporto (fatta salva da parte dell'Ufficio l'applicazione della tassazione ordinaria laddove quest'ultima fosse più favorevole), mentre saranno soggette al regime di tassazione ordinaria ove manchi l'atto scritto.

Interessante sull'argomento e con riguardo all'ammontare TFM deducibile è la sentenza della CTR Lombardia 4 ottobre 2019 n. 3795, laddove viene precisato che “L'indennità di fine mandato, benché assimilabile al trattamento di fine rapporto, non soggiace alle stesse regole, in quanto per esso non vi è alcun limite alla quota di deducibilità. L'indennità di fine mandato (TFM), seppur sostanzialmente assimilabile al trattamento di fine rapporto previsto per i lavoratori dipendenti (TFR), non soggiace alle stesse regole fiscali e civilistiche. Ed invero, mentre per il TFR sia la normativa civilistica che quella fiscale (Art. 2120 C.c. e art. 105 T.U.I.R.) disciplinano e limitano la quota annuale di accantonamento deducibile (retribuzione annua diviso 13,5) per il TFM non v'è alcuna norma di riferimento che limiti l'ammontare della quota deducibile”.

Autorevoli interventi

La Norma di comportamento AIDC 1° aprile 2011 n. 180 e il Parere CNDCEC 9 gennaio 2009 n. 1, hanno contrastato il suddetto orientamento, ritenendo che il requisito della data certa debba ricorrere solo affinché il percettore possa beneficiare della tassazione separata, senza, quindi, limitare la deducibilità degli accantonamenti in capo all'azienda.

Ne deriva che, per la società che attribuisce l'indennità di fine rapporto agli amministratori, deve essere oggetto di apposita delibera assembleare, i cui verbali devono essere annotati cronologicamente. Il relativo accantonamento deve essere opportunamente inserito nel bilancio dell'esercizio di competenza. Diversamente, per il soggetto percettore, al fine di poter usufruire del regime di tassazione separata, l'onere della data certa può avere lo scopo di evitare che gli accordi con la società erogante siano simulati “a posteriori” – in relazione a periodi già trascorsi – al solo fine di consentire all'amministratore che cessa il suo mandato di ricevere un compenso aggiuntivo, nella forma di un trattamento di fine rapporto, soggetto ad una aliquota fiscale di favore.

Conclusioni

Alla luce di quanto precede, pur riconoscendo l'autorevole orientamento richiamato, al fine di evitare “inutili contenziosi tributari”, in sede di redazione del bilancio, appare opportuno verificare che ci sia un documento di data certa volto a giustificare, per la società, la deducibilità fiscale per competenza dell'accantonamento al TFM.

Ci sarà, come conseguenza, la tassazione separata dell'indennità in capo all'amministratore nel momento in cui la percepirà nei limiti sopra accennati.

Diversamente, l'assenza di un atto di data certa anteriore all'inizio del rapporto, comporta, per la società, la deducibilità fiscale dell'accantonamento nel momento in cui si effettuerà l'erogazione dell'indennità (Cass. 20 luglio 2018 n. 19368; Ris. Min. 22 maggio 2008 n. 211/E).

Per gli amministratori, qualora il diritto all'indennità non risulti da data certa all'inizio del rapporto, il TFM ricevuto sarà soggetto a tassazione ordinaria.