Finanziamento soci: enunciazione e verbale d’assemblea

Fonte: QuotidianoPiù

L'istituto della enunciazione

L'esistenza dell'istituto dell'enunciazione nell'ambito dell'imposta di registro è nota a tutti, ma l'operatività di tutti i giorni, sempre più accelerata, può fare perdere di vista i dettagli.

Così non è infrequente che, ad esempio, verbali assembleari volti ad aumentare il capitale sociale (anche ai fini del ripianamento delle perdite) “diano conto” dell'esistenza di finanziamenti soci e delle loro rinunce.

Tuttavia, oltre le delibere di aumento di capitale, i casi pratici sono molteplici, ad esempio:

• la Cass. 25 settembre 2020 n. 20305 aveva esaminato un verbale di scissione in cui era menzionato l'esistenza di un finanziamento soci;
• la Cass. 25 luglio 2022 n. 3408 aveva affermato l'applicazione dell'imposta di registro del 3% nel caso di rogito per la vendita di un immobile dalla società al socio con pagamento del prezzo per compensazione di un finanziamento concesso dal socio (poi acquirente dell'immobile). Questa fattispecie, deve essere tenuta ben a mente nel corso di quest'anno, visto che la Legge di Bilancio 2023 (art. 1 c. 100-107 L. 197/2022) ha riaperto i termini per l'assegnazione agevolata ai soci realizzabile anche attraverso la vendita;
• in alcuni casi l'AE ha addirittura richiesto il pagamento dell'Imposta di Registro anche al notaio che ha registrato l'atto enunciante in forza della concorrente e solidale responsabilità prevista dall'art. 57 c.1 DPR 131/86. Con ordinanza interlocutoria n. 11118 del 6 aprile 2022 la Cassazione ha rimesso la causa alle Sezioni Unite, che ancora si devono esprimere.
  
  

Il caso oggetto delle sentenze 3839 e 3841/2023

I due casi esaminati dalla Cassazione sono distinti nei dettagli, ma la questione giuridica coinvolta è la medesima e concerne la tassazione, ai fini dell'imposta di registro, di un contratto verbale di finanziamento operato dai soci, che risulta enunciato in un verbale dell'assemblea straordinaria che delibera l'aumento del capitale mediante la rinuncia dei soci finanziatori ad ottenere la restituzione della somma erogata. Nel caso della sentenza 3839 (verbale ripianamento perdite) l'AE richiedeva non solo il pagamento del 3% per il mutuo ma anche lo 0,50% per la rinuncia.

Le condizioni per l'applicazione dell'enunciazione

L'istituto dell'enunciazione ha natura antielusiva essendo volto a portare a tassazione gli atti (enunciati) non registrati che siano menzionati in atti (enuncianti) sottoposti a registrazione.

L'art. 22 DPR 131/1986 dispone, al c. 1, che: “se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate (….)”.

Il c. 2, invece, prevede che: “l'enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all'applicazione dell'imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell'atto che contiene l'enunciazione”.

Nell'ambito dei finanziamenti soci rileva particolarmente il disposto dal secondo comma, poiché nella prassi societaria molto spesso il socio si limita ad effettuare il trasferimento di denaro alla società senza la formalizzazione di contratti scritti.

Dall'esame, dei due commi emerge che nel caso di enunciazione di un contratto verbale di finanziamento-soci contenuta in un verbale assembleare, la tassazione è condizionata dalla ricorrenza di tre elementi:

(i) l'esistenza di una compiuta enunciazione;

(ii) l'identità di parti tra l'atto enunciante (il verbale assembleare) e l'atto enunciato (il finanziamento); e

(iii) la permanenza degli effetti dell'atto enunciato.

Nei casi esaminati da entrambe le sentenze l'enunciazione (sub (i)) non era in discussione, in quanto la dazione di denaro dal socio alla società era un fatto indiscusso anche se i contribuenti contestavano la circostanza che le somme fossero già transitate a patrimonio netto e appostate a riserva, ad esempio in conto futuro aumento di capitale. La questione della allocazione a riserva, anche se particolarmente rilevante, non è stata però oggetto di esame della Cassazione.

La questione sub (ii) dell'identità delle parti, che è stata è risolta dalla Cassazione in senso sostanzialistico a sfavore dei contribuenti. In numerose occasioni la dottrina aveva escluso che i verbali assembleari potessero dare luogo all'enunciazione in quanto non vi poteva essere identità di parti tra atto enunciato (finanziamento) ed atto enunciante (verbale di assemblea), poiché il verbale assembleare è un resoconto degli accadimenti assembleari, è, quindi, un “atto senza parti” che costituisce solo la constatazione degli eventi accaduti in sede assembleare. Si tratterebbe così un atto unilaterale in cui interviene l'insieme dei soci; diversamente dall'atto di finanziamento che ha, invece, ha come parti il socio e la società.

Entrambe le sentenze 3839 e 3841 affermano invece che l'art. 22 intende alludere, ai fini fiscali dell'enunciazione, ad un concetto di parti in senso non contrattualistico, ma inteso come soggetti che hanno partecipato alle due operazioni (finanziamento e deliberazione assembleare), riferendosi cioè al caso di interrelazione tra i soggetti intervenuti nei due atti, valorizzando cioè il riferimento ai soggetti destinatari degli effetti degli atti. In tal senso il verbale assembleare da luogo ad enunciazione.

Il punto focale ed innovativo delle due sentenze riguarda il terzo requisito (sub (iii)) previsto dal c. 2 per i contratti verbali, cioè quello della permanenza degli effetti dell'atto enunciato.

Al riguardo la Cassazione afferma che non vi è dubbio che nella specie la convenzione enunciata (il finanziamento) abbia cessato i suoi effetti proprio a seguito della rinuncia al credito di restituzione da parte dei soci effettuata di cui ha dato ha conto il verbale assembleare. In altri termini gli effetti del finanziamento soci risultano cessati con la definitiva imputazione a capitale della somma già versata dal socio alla società, operazione questa che ha mutato l'originaria causa della somma di danaro e che ha determinato l'estinzione dell'obbligo restitutorio della società nei confronti del socio, se non anteriormente, quantomeno contestualmente o in esecuzione dell'atto enunciante.

Conclusioni

Le motivazioni appaiono molto persuasive e forse definitive sull'argomento, anche se si deve aspettare la pronuncia delle Sezioni Unite chiamate a giudicare sulla eventuale responsabilità solidale del notaio rogante il verbale assembleare.

Tuttavia, ci si chiede se le medesime conclusioni sarebbero state raggiunte se l'enunciazione avesse riguardato un finanziamento di 100 per effettuare un aumento di capitale di 20, cioè nel caso in cui una parte del finanziamento soci mantenesse i suoi effetti anche dopo la delibera di aumento di capitale.