Accantonamenti e passività potenziali

Accantonamenti e passività potenziali

IAS 37 tratta il tema degli accantonamenti e delle passività e attività potenziali stabilendone i criteri di contabilizzazione e la relativa informativa.

In particolare, i criteri presentati da IAS 37 trovano applicazione per gli accantonamenti per rischi e oneri con l’eccezione di accantonamenti per contratti esecutivi (con l’eccezione dei contratti onerosi di cui si dirà infra) e di quanto disciplinato da altri principi cui si dovrà fare riferimento come nel caso di accantonamenti per imposte (trattato da IAS 12), benefici per dipendenti (IAS 19) o contratti assicurativi (IAS 17); IAS 37 si applica inoltre ai contratti di leasing operativi divenuti onerosi (tema non disciplinato da IFRS 16).

Accantonamenti

Secondo quanto previsto da IAS 37, un accantonamento deve essere rilevato nel caso (e solo nel caso) si verifichino le seguenti condizioni:

• esiste un’obbligazione in corso (legale o implicita) come risultato di un evento passato vincolante.
• è probabile che occorrerà utilizzare risorse al fine di adempiere all’obbligazione dalla quale scaturisce l’accantonamento;
• l’importo legato all’adempimento dell’obbligazione può essere stimato attendibilmente.

Un’obbligazione si definisce legale quando deriva da un contratto o da una disposizione di legge mentre è implicita quando discende da operazioni poste in essere da un’entità che ha reso noto ad altre parti, tramite un modello consolidato di prassi o un annuncio sufficientemente specifico, che accetterà determinate responsabilità ed ha fatto sorgere nei terzi la valida aspettativa che gli impegni saranno onorati. Un evento è da considerarsi vincolante nel caso l’entità non abbia alcuna alternativa all’adempiere all’obbligazione che ne deriva.

Non è sempre chiaramente definibile se esiste un’obbligazione. In situazioni di incertezza, è da ritenersi che un evento passato dia luogo a un'obbligazione attuale se, considerando le evidenze disponibili, è più verosimile piuttosto che il contrario che esista un'obbligazione attuale alla data di chiusura dell'esercizio.

Analogamente, l'utilizzo di risorse al fine di adempiere all’obbligazione è da considerarsi come probabile se è più verosimile che il fatto si verifichi piuttosto che il contrario, cioè la probabilità che il fatto si verificherà è maggiore della probabilità che non si verificherà.

Stima dell’accantonamento

Il bilancio è redatto utilizzando delle stime e ciò vale, in modo particolare, nella rilevazione degli accantonamenti che per propria natura presentano un grado di incertezza.

Una stima degli accantonamenti sufficientemente attendibile da poter essere rilevata in bilancio dovrà derivare dalla definizione di un intervallo di possibili risultati. Nel caso non sia possibile effettuare una stima attendibile, non si dovrà procedere all’accantonamento.

IAS 37 offre una definizione della miglior stima come l'ammontare che un'entità ragionevolmente pagherebbe per estinguere l'obbligazione alla data di chiusura dell'esercizio o per trasferirla a terzi a quella data. Occorre comunque ricordare che, come per ogni valutazione di bilancio, la stima dell’accantonamento deve basarsi sul giudizio del redattore del bilancio integrato da esperienze di operazioni simili (e quindi ricorrendo all’analisi dei dati storici dell’entità) e, ove necessario, da relazioni di periti indipendenti.

Nel caso l’effetto del valore temporale rappresenti un aspetto rilevante, l’importo dell’accantonamento deve rappresentare il valore attualizzato delle spese che si suppone si renderanno necessarie per estinguere l’obbligazione. Nel caso l’accantonamento sia attualizzato, potrebbe rendersi necessario incrementare il fondo negli esercizi successivi al fine di adeguarne il valore al trascorre del tempo; in tale ipotesi l’incremento, che avrà esclusivamente natura finanziaria, dovrà essere iscritti tra gli oneri finanziari.

L’accantonamento dovrà comunque essere calcolato al lordo dell’effetto fiscale.

Rettifiche e utilizzo degli accantonamenti

Il redattore del bilancio, ad ogni chiusura di esercizio o di periodo, è tenuto a riesaminare gli accantonamenti effettuati e, se necessario, rettificarli per riflettere la miglior stima corrente nella considerazione di ogni elemento sorto o conoscibile successivamente all’originario accantonamento.

Nel caso l’impego di risorse per adempiere l’obbligazione risulti non essere più probabile (e sia quindi solo possibile o addirittura remoto), l’accantonamento dovrà essere stornato.

In ogni caso, è importante rilevare che ogni accantonamento deve essere utilizzato esclusivamente per le spese per le quali è stato originariamente iscritto e, specularmente, solo le spese che si riferiscono all’accantonamento originario possono essere fronteggiate da tale accantonamento.

Qualunque comportamento contrario a tale principio comporterebbe una errata rappresentazione economica di due (o più) eventi differenti.

Informativa

Nei documenti di bilancio, per ciascuna classe di accantonamenti, dovrà essere resa adeguata informativa circa il valore contabile del fondo di inizio e fine esercizio e la movimentazione del fondo con l’indicazione degli accantonamenti effettuati nell'esercizio (inclusi gli incrementi negli importi attualizzati verificatisi nel corso dell'esercizio e l'effetto di ogni cambiamento del tasso di attualizzazione), degli importi utilizzati (e quindi dei costi sostenuti e imputati all'accantonamento) e degli importi non utilizzati e stornati nel corso dell'esercizio.

Per ciascuna classe di accantonamenti dovrà inoltre essere riportata una breve descrizione della natura dell'obbligazione e la tempistica prevista per l'esborso che ne risulta e l'indicazione delle incertezze relative all'ammontare o alla tempistica di tali esborsi.

L’aggregazione per classi di accantonamenti, al fine dell’informativa di bilancio, deve essere condotta in base alla natura degli accantonamenti stessi.

Nel caso, da considerare di natura strettamente eccezionale, il redattore del bilancio ritenga che l’indicazione delle informazioni sopra riportate possa pregiudicare seriamente la posizione dell'entità in una controversia con terzi sulla materia alla base dell'accantonamento, non vi è l'obbligo di fornire l'informazione ma dovrà comunque essere indicare la natura generale della vertenza, insieme con il fatto che, e il motivo per cui, l'informazione non è stata indicata.

Passività potenziale

Una passività potenziale, secondo la definizione resa da IAS 37, è una obbligazione possibile (e non probabile) che deriva da eventi passati e la cui esistenza sarà confermata solo dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri che abbiano caratteristica di incertezza e che non rientrino interamente sotto il controllo dell'entità.

È passività potenziale anche un'obbligazione attuale che deriva da eventi passati ma per la quale non è probabile che sarà necessario l'impiego di risorse per adempiere all'obbligazione; si ha una passività potenziale anche nel caso l’importo legato all’adempimento dell’obbligazione non possa essere determinato con sufficiente attendibilità.

Infine, nel caso l'entità sia responsabile in solido per un'obbligazione, la parte dell'obbligazione che si ritiene dovuta da terzi viene trattata come una passività potenziale ad eccezione dell’ipotesi in cui si ritenga probabile la condizione di dover impiegare risorse al fine di tale obbligazione.

Nel caso di passività potenziale non dovrà essere imputato in bilancio alcun accantonamento ma sarà necessario fornire una adeguata informativa che, in particolare, dovrà comprendere, per ciascuna classe di passività potenziale, una breve descrizione della natura della passività potenziale e, ove possibile, una stima dei suoi effetti finanziari, l’indicazione delle incertezze relative all'ammontare o al momento di sopravvenienza di ciascun esborso e la probabilità di ciascun indennizzo.

Le passività potenziali devono essere riesaminate periodicamente e comunque in occasione della chiusura dei bilanci di esercizio o delle situazioni intermedie al fine di verificare la presenza di sviluppi ed evoluzioni non previste o non conoscibili precedentemente.

In particolare, è necessario verificare se l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici sia passato da possibile a probabile. Nel caso, infatti, sia divenuta probabile la necessità di impiegare risorse per una posta precedentemente trattata come passività potenziale, sarà necessario rilevare un accantonamento nel bilancio del periodo nel quale si verifica tale cambiamento di probabilità. Di tale cambiamento e del conseguente accantonamento dovrà essere resa adeguata informativa nei documenti di bilancio.

Nel caso la probabilità di impiegare risorse atte a produrre benefici economici sia invece considerata remota, non si deve procedere né all’accantonamento né a fornire informativa nei documenti di bilancio. Sarà comunque necessario, da parte del redattore del bilancio, verificare periodicamente che la probabilità di impiegare risorse continui ad essere remota e non evolva in possibile o in probabile.

Contratti onerosi

IAS 37 definisce oneroso un contratto in cui i costi non discrezionali necessari per l'adempimento delle obbligazioni assunte superino i benefici economici che si suppone si otterranno dallo stesso contratto. I costi non discrezionali previsti da un contratto riflettono il costo netto minimo di risoluzione del contratto, cioè il minore tra il costo necessario all'adempimento e qualsiasi risarcimento o sanzione derivante dall'inadempienza.

In presenza di un contratto oneroso, l'obbligazione attuale presente nel contratto deve essere rilevata e determinata come un accantonamento nel periodo nel quale si sono verificate le condizioni che hanno reso oneroso il contratto o nel quale il contratto è stato identificato come oneroso.

Differenze tra IAS 37 e OIC 31

Il principio contabile OIC 31 - Fondi per rischi e oneri e Trattamento di fine rapporto, a differenza di IAS 37 distingue tra fondi per rischi e fondi per oneri.

I fondi per rischi, secondo la definizione offerta da OIC 31, rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati mentre i fondi per oneri rappresentano passività di natura determinata ed esistenza certa, stimate nell'importo o nella data di sopravvenienza, connesse a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, ma che avranno manifestazione numeraria negli esercizi successivi.

IAS 37 non consente di procedere ad accantonamenti per perdite operative future, l’obbligazione da cui scaturisce l’accantonamento deve infatti essere il risultato di un evento passato vincolante.

OIC 31 prevede invece la possibilità di procedere ad accantonamento iscrivendo nello stato patrimoniale un fondo manutenzione ciclica o periodica nell’ipotesi di spese di manutenzione ordinaria svolte periodicamente dopo un certo numero di anni o ore di servizio maturate in più esercizi. In ossequio al principio della competenza, gli accantonamenti a tale fondo hanno l'obiettivo di ripartire fra i vari esercizi il costo di manutenzione che, benché effettuata dopo un certo numero di anni, si riferisce ad un'usura del bene verificatasi anche negli esercizi precedenti a quello in cui la manutenzione viene eseguita.

Il fondo manutenzione ciclica o periodica non può comunque essere utilizzato per apportare migliorie o modifiche che portino ad un incremento di capacità o di produttività o di sicurezza dell’impianto.

In conclusione

IAS 37 indica quando è necessario, in presenza di un’obbligazione, procedere con un accantonamento, fornire informativa nei documenti di bilancio e quando invece non si è tenuti né all’accantonamento né all’informativa di bilancio.