IAS 2 Principio contabile internazionale sulle Rimanenze

Rilevazione Iniziale: composizione del costo

Le rimanenze di magazzino sono costituite dai beni destinati alla vendita e da quelli impiegati nei processi produttivi. In particolare, le rimanenze sono beni: (1) posseduti per la vendita nel normale svolgimento dell’attività̀; (2) impiegati nei processi produttivi per la vendita; (3) sotto forma di materiali o fornitura di beni da impiegarsi nel processo di produzione o nella prestazione di servizi.

Il costo delle rimanenze viene sospeso e concorre alla formazione del risultato d’esercizio al momento della vendita (per quelle scorte detenute per la successiva rivendita) o del consumo (per quelle scorte che vengono utilizzate nel processo produttivo). Esso è costituito dalle seguenti componenti:

• costo di acquisto;
• costo di trasformazione;
• altri costi.

Il costo d’acquisto include, oltre a quanto strettamente pagato per l’acquisto delle materie prime, sussidiarie e di consumo e delle merci destinate alla rivendita, anche tutti gli oneri accessori quali costi di trasporto, assicurazioni, dazi d’importazione e altre tasse escluse quelle che l’azienda può successivamente recuperare dalle autorità fiscali. Lo IAS 2 specifica, inoltre, che sconti commerciali, resi e altre voci simili devono essere decurtati nella determinazione del costo d’acquisto.

Il costo di trasformazione include tutti i costi direttamente correlati alle unità prodotte quali la manodopera diretta. Essi comprendono anche una quota delle spese generali di produzione fisse e variabili che sono sostenute per trasformare le materie prime in prodotti finiti e che vengono attribuite mediante una ripartizione sistematica. In particolare, l’attribuzione dei costi generali fissi di produzione ai costi di trasformazione viene effettuata sulla base della normale capacità produttiva che è rappresentata dalla produzione che l’azienda prevede di realizzare mediamente in circostanze normali durante un certo numero di esercizi o periodi stagionali. In alternativa può essere utilizzato anche il livello effettivo di produzione qualora questo approssimi la normale capacità produttiva. I costi generali variabili di produzione sono attribuiti in base all’effettivo utilizzo degli impianti di produzione. Inoltre, nel caso in cui da un solo processo di produzione venga ricavato più di un prodotto e i costi di trasformazione di ogni prodotto non siano identificabili separatamente, essi devono essere ripartiti tra i prodotti seguendo un criterio che rispetti le caratteristiche di razionalità e uniformità. Ad esempio, la ripartizione può essere effettuata sulla base dei valori di vendita di ogni prodotto.

Gli altri costi sono quelli sostenuti per portare le rimanenze nel luogo e nelle condizioni attuali e includono, ad esempio, i costi di progettazione di prodotti per specifici clienti. A tal proposito, si segnala che, gli oneri finanziari sono esclusi sia dal concetto di prezzo effettivo che da quello di onere accessorio. Tuttavia, gli oneri finanziari non possono non essere esclusi, qualora il finanziamento sia riferibile a un processo produttivo di durata pluriennale. Gli interessi passivi possono essere inclusi:

• limitatamente al periodo di produzione (solo rimanenze autoprodotte);
• sempreché́ l’onere degli interessi sia stato realmente sostenuto nell’esercizio;
• il costo più gli interessi non ecceda il valore netto di realizzo e la capitalizzazione sia menzionata in nota integrativa.

Gli oneri finanziari non devono essere inclusi nel costo delle rimanenze, a meno che non ricorrano i presupposti per l’applicazione dello IAS 23. Ai sensi dello IAS 23, devono essere capitalizzati solo gli oneri finanziari effettivamente sostenuti nell’esercizio direttamente imputabili alla costruzione o alla produzione di un “eligible asset”. Non si parla di “eligible asset” in relazione a:

• le rimanenze di beni che al momento dell’acquisto sono pronti per l’utilizzo o per la vendita; • le rimanenze realizzate, o diversamente prodotte, in un breve periodo di tempo;
• le rimanenze realizzate, o diversamente prodotte, in grandi quantità in modo ripetitivo, anche se necessitano di un consistente periodo di tempo per essere pronte per la vendita.

Tecniche di determinazione del costo:

Lo IAS 2 prevede tre tecniche di determinazione del costo delle rimanenze:

• il metodo del costo specifico;
• il FIFO;
• il metodo del costo medio ponderato.

Per i beni che non sono fungibili e quelli prodotti e mantenuti distinti per specifici progetti, il valore delle rimanenze deve essere calcolato impiegando distinte individuazioni dei loro costi specifici. Tale metodo non può essere utilizzato nel caso in cui un gran numero dei beni del magazzino è normalmente fungibile, come nel caso di materie prime utilizzate nella produzione che spesso vengono acquistate a prezzi differenti. Infatti, in questo caso la scelta del metodo di selezione dei beni che rimangono tra le rimanenze potrebbe essere dettata dall’intento di influenzare il risultato dell’esercizio.

Per la valorizzazione delle rimanenze di beni fungibili si utilizzano gli altri due metodi previsti dallo IAS 2.

Il metodo FIFO (first-in-first-out) parte dall’ipotesi che i beni che sono stati acquistati o prodotti per primi escano per primi dal magazzino. Conseguentemente i beni presenti tra le rimanenze alla fine dell’esercizio sono quelli che sono stati acquistati o prodotti per ultimi.

In base al metodo del costo medio ponderato, il costo di ciascun bene viene calcolato facendo la media ponderata tra il costo di beni simili all’inizio dell’esercizio e il costo di beni simili acquistati o prodotti nel corso dell’esercizio. La media può essere effettuata su base periodica o per singolo movimento.

Un’azienda deve utilizzare lo stesso metodo per la valutazione delle rimanenze che hanno uso e natura simili e in quanto alla scelta del criterio da adottare occorre verificare quale si presti meglio a rappresentare la reale situazione dell’impresa.

Il metodo LIFO (last-in-last-out) non è un metodo ammesso per la valorizzazione delle rimanenze dallo IAS 2.

Valutazione successiva alla rilevazione iniziale:

Successivamente alla rilevazione iniziale, lo IAS 2 stabilisce che le rimanenze di magazzino devono essere valutate al minore tra il Costo ed il Valore netto di realizzo. In generale i beni in magazzino non possono essere iscritti in bilancio ad un valore superiore all’ammontare che è possibile realizzare dalla loro vendita o dal loro uso nel ciclo produttivo. Si precisa che le rimanenze detenute per finalità di trading vanno sempre valutate al fair value.

Per Valore netto di realizzo si intende il prezzo di vendita stimato nel normale svolgimento dell’attività e calcolato al netto dei costi che bisogna sostenere per il completamento della produzione nonché di quelli che occorreranno per realizzarne la vendita quali trasporto e imballaggio.

Qualora il valore netto di realizzo risulti essere inferiore al costo occorre procedere con la svalutazione e rilevare la perdita di valore nel conto economico. In genere ciò si verifica quando le rimanenze sono danneggiate o sono divenute obsolete e non si prevede che vengano più utilizzate nel normale ciclo produttivo. Altri casi si verificano quando vi è una riduzione dei prezzi di vendita dei beni a magazzino o anche quando il costo delle rimanenze può non essere recuperabile a causa dell’incremento dei costi stimati per il completamento del processo produttivo a cui partecipano o dei costi stimati da sostenere per realizzarne la vendita. Occorre procedere alla svalutazione anche nel caso di eccedenze di magazzino che si verificano qualora i beni siano detenuti in quantità eccedenti il fabbisogno del normale ciclo produttivo e il valore netto di realizzo sia comunque inferiore al costo.

La valutazione delle rimanenze deve essere eseguita voce per voce e solo in taluni casi può essere opportuno raggruppare voci simili o correlate. I beni sono considerati simili o correlati ad esempio quando appartengono alla stessa linea di prodotto e non è possibile effettuare una valutazione distinta dalle altre voci di quella stessa linea.

Le stime del valore netto di realizzo si devono basare anche sullo scopo per il quale il magazzino è detenuto. Nel caso di scorte a fronte di vendite già concluse il valore netto di realizzo deve essere calcolato con riferimento al corrispettivo pattuito nel contratto. Se i contratti di vendita sono stati stipulati per quantità inferiori rispetto a quelle presenti in magazzino, il valore netto di realizzo della parte eccedente deve essere calcolato basandosi sui prezzi correnti di vendita. Invece, le materie prime detenute al fine di essere utilizzate nel ciclo produttivo non vanno svalutate al di sotto del costo se si prevede che i prodotti finiti nei quali verranno incorporate saranno vendute ad un importo pari o superiore al costo stesso. Tuttavia, qualora una variazione nel prezzo dei materiali indichi che il costo dei prodotti finiti eccederà il valore netto di realizzo, i materiali vanno svalutati fino a tale valore.

Ogni anno bisogna procedere alla valutazione delle scorte e qualora vengano meno gli elementi che precedentemente avevano determinato la svalutazione delle rimanenze bisogna procedere con un ripristino di valore, rispettando però sempre il limite del minore tra il costo e il valore netto di realizzo. Un esempio può essere costituto da un bene che ha subito una svalutazione a causa di una riduzione del prezzo di vendita nell’esercizio, ma che nell’esercizio successivo risulta essere ancora presente in magazzino e ha un prezzo di vendita che ha avuto un incremento nel corso dell’anno. Si precisa che il ripristino di valore non deve mai eccedere l’ammontare dell’originaria svalutazione.

Ad ogni modo, lo IAS 2 non si applica agli strumenti finanziari disciplinati dall’IFRS 9 – Strumenti finanziari, e alle attività biologiche connesse all’attività agricola disciplinate dallo IAS 41 – Agricoltura.

Lo IAS 2, inoltre, non può essere applicato per la valutazione delle rimanenze che sono possedute da produttori di prodotti agricoli, forestali e minerari nel caso in cui il valore di tali scorte venga determinato al valore netto di realizzo secondo quanto previsto da consolidate prassi vigenti in questi settori. Lo IAS 2 non trova applicazione neanche per i prodotti posseduti da commercianti e intermediari in merci che valutano le loro rimanenze al fair value al netto dei costi di vendita.