Assistenza tecnica: inquadramento e spunti operativi

Aspetti generali

Le norme di riferimento sono:

- l'art.12 D.Lgs 31 dicembre 1992 n.546, che individua i soggetti abilitati all'assistenza tecnica tributaria, sino al 1° gennaio 2026, data di entrata in vigore del Testo Unico della Giustizia Tributaria, D.Lgs 14 novembre 2024 n.175, in particolare all'art. 57;

- l'art. 63 DPR 600/73 che disciplina la rappresentanza del contribuente durante le fasi dell'accertamento e l'assistenza tecnica nelle fasi processuali per alcune categorie di soggetti, sebbene il nuovo testo unico, D.Lgs. 175/2024, abbia assorbito tali ipotesi nei commi 12, 13 e 14 del citato art.57;

- l'art. 12 dello Statuto dei Diritti del contribuente che sancisce l'obbligo di informare il contribuente sottoposto a verifica della facoltà di essere assistito da un professionista abilitato alla difesa tributaria;

-il codice di procedura civile, in via sussidiaria, per ogni aspetto connesso alla rappresentanza.

In questo ambito occorre, preliminarmente, fare un distinguo tra l'assistenza tecnica e la rappresentanza.

Nella fase procedimentale è facoltativa tanto la rappresentanza quanto l'assistenza tecnica.

Nel giudizio tributario, invece, è obbligatoria solo l'assistenza tecnica (salvo che per i giudizi con valore di lite inferiore a 3.000 euro).

In particolare, nel giudizio tributario (che si distingue, in questo, dal processo civile), non è necessario che la parte sia rappresentata processualmente dal difensore (inteso quale procuratore ad litem), è tuttavia necessario, invece, che essa debba essere assistita da un professionista abilitato alla difesa tributaria, pertanto, gli atti processuali devono essere sottoscritti congiuntamente dalla parte e dal difensore, ovvero solo da quest'ultimo, nel caso di procura ex articolo 83 c.p.c..

Naturalmente fa eccezione il giudizio di Cassazione, ove lo ius postulandi è riservato ai soli avvocati iscritti nell'apposito albo.

I soggetti abilitati alla difesa tributaria, ex art.12 comma 3 D.Lgs. 546/92 possono essere ricondotti alle seguenti categorie:

1. professionisti Avvocati, i soggetti iscritti nella Sezione A dell'Albo dei dottori commercialisti e degli esperti contabili,  i consulenti del lavoro;
2. i dipendenti cessati dal servizio dell'Amministrazione Finanziaria, in particolare gli impiegati delle carriere dirigenziale, direttiva e di concetto degli enti impositori e del Ministero nonché gli ufficiali e ispettori della guardia di finanza che abbiano maturato almeno 20 anni di anzianità di cui 10 connesse ai tributi, previa autorizzazione del M.E.F..
3. soggetti che alla data di entrata in vigore del D.Lgs 546/92 risultavano iscritti in appositi elenchi, in particolare i periti ed esperti iscritti come tali alle Camere di Commercio, i funzionari delle associazioni di categoria, iscritti negli elenchi delle Intendenze di Finanza, i dipendenti delle associazioni di categoria rappresentate nel C.N.E.L. purché laureati in giurisprudenza o economia o diplomati in ragioneria,
4. i dipendenti dai CAF limitatamente alle controversie che riguardano i propri assistiti originate da adempimenti per i quali il CAF ha prestato loro assistenza;
5. limitatamente alle controversie in materia catastale, gli ingegneri, architetti, geometri, dottori agronomi e forestali, agrotecnici e periti agrari.
6. limitatamente alle controversie relative ai tributi doganali, gli spedizionieri doganali iscritti nell'apposito albo.

Ambito operativo in fase istruttoria

Il procedimento amministrativo, viene tradizionalmente suddiviso nelle fasi di iniziativa, istruttoria e decisoria.

Segnatamente, nel processo amministrativo tributario, tale tripartizione si può così individuare:

• la fase di iniziativa attiene alla genesi del procedimento ossia tutte quelle attività che l'amministrazione, inaudita altera parte, pone in essere nella selezione del contribuente da sottoporre a verifica o controllo;
• la fase istruttoria è la fase procedimentale in cui viene coinvolto il contribuente, è, dunque, l'unica fase dialettica del procedimento, che inizia con la disclosure (che potrà essere un accesso presso la sede oppure un invito o l'invio di un questionario) e termina con l'ultimo atto che il contribuente ha facoltà di sottoscrivere (nell'id plerumque accidit, le controdeduzioni allo schema d'atto previsto dal terzo comma dell'art.6 bis dello Statuto dei Diritti del Contribuente) ;
• la fase decisoria in cui, raccolti tutti gli elementi utili e istruito il procedimento in contraddittorio con il contribuente, l'amministrazione dovrà emanare il provvedimento ovvero archiviare.

Durante la fase istruttoria il contribuente può farsi assistere da un difensore tecnico, ossia uno dei soggetti annoverati nell'art.12 D.Lgs 546/92 ovvero farsi rappresentare da un terzo (non necessariamente un tecnico). Tali facoltà sono previste, rispettivamente, dall'art.12 comma 2 Statuto dei diritti del Contribuente e dall'art.63 DPR 600/73.

Non vi sono particolari limiti, salvo quelli soggettivi per l'assistenza tecnica ex art.12 comma 3 D.Lgs. 546/1992: in tale fase, il contribuente può nominare, sostituire o revocare in qualsiasi momento il proprio difensore ovvero il proprio rappresentante.

Giova anche ricordare che, essendo l'assistenza tecnica meramente facoltativa e non obbligatoria, l'assenza del difensore non potrà pregiudicare la legittimità degli atti compiuti dai verificatori. In particolare, durante un accesso, è sì obbligatorio che il contribuente venga informato della facoltà di farsi assistere da un difensore, tuttavia, anche laddove la parte dichiari di volersene avvalere, ciò non rende necessario che vengano interrotte le attività di ispettive nell'attesa che il professionista sopraggiunga.

Le formalità richieste

L'attività di assistenza tecnica non richiede particolari formalità per il professionista poiché è un'attività che viene svolta sempre in ausilio e, dunque, congiuntamente al contribuente o al suo rappresentante. È pertanto sufficiente che il difensore venga individuato come tale dal contribuente informando i verificatori che ne daranno atto nel verbale in cui il difensore interviene, identificandolo e facendogli sottoscrivere il verbale in qualità di  “intervenuto”, congiuntamente alla (necessaria) sottoscrizione del contribuente o del suo rappresentante.

Vi sono invece delle precise formalità da rispettare nei casi di rappresentanza, in particolare:

• la procura speciale deve essere conferita per iscritto con firma autenticata;
• l'autenticazione non è necessaria quando la procura è conferita al coniuge o a parenti e affini entro il quarto grado o a propri dipendenti da persone giuridiche;
• i procuratori iscritti in albi professionali, gli ex appartenenti all'amministrazione finanziaria abilitati alla difesa tributaria ed altri soggetti all'uopo individuati dall'art.63 comma 2 DPR 600/73 possono autenticare autonomamente la sottoscrizione.

In definitiva occorre sottolineare che la fase istruttoria è la fase centrale e più importante del procedimento poiché è il momento in cui vengono formate le prove che dovranno sorreggere la motivazione del provvedimento. L'opportunità di avvalersi di un difensore in tale fase appare, pertanto, una scelta pressoché obbligata.