Servizi di finanziamento verso soggetti UE: indetraibilità in caso di pro-rata generale

I servizi di finanziamento prestati nei confronti di soggetti UE non consentono la detrazione dell'IVA relativa agli acquisti. Per utilizzare il meccanismo del pro-rata generale, è necessario rendere indetraibile l'IVA su tali acquisti.

I servizi di finanziamento prestati nei confronti di soggetti UE non consentono la detrazione dell'IVA relativa agli acquisti. Per utilizzare il meccanismo del pro-rata generale, è necessario rendere indetraibile l'IVA su tali acquisti.

L'AE ha ribadito alcuni importanti principi in ordine alla detrazione dell'imposta nei casi in cui il contribuente svolga sia attività imponibili sia attività esenti.

In particolare, qualora un soggetto passivo effettui servizi di finanziamento nei confronti di soggetti italiani, comunitari o extra comunitari:

a) il trattamento ai fini IVA dell'operazioni c.d. generiche (art. 7-ter DPR 633/72) dipende dai principi generali di territorialità imposti dalla normativa vigente (metodo del Paese del committente), a prescindere dal fatto che tali servizi, se svolti verso imprese italiane, siano considerati esenti;

b) la detrazione è negata in relazione agli acquisti afferenti alle prestazioni finanziarie verso soggetti UE;

c) il pro-rata generale si applica sull'imposta a credito al netto dell'IVA di cui punto sopra precedentemente resa indetraibile dal contribuente.

Il caso in parola riguarda una holding operativa che, a beneficio delle proprie consociate italiane ed estere, svolge attività di finanziamento consistente nell'erogazione di prestiti per supportare gli investimenti delle società controllate. L'interpello si fonda sul dubbio circa il corretto trattamento fiscale di questi servizi (se cioè gli stessi debbano essere considerati esenti anche se prestati nei confronti di soggetti esteri) e, in conseguenza di ciò, l'applicazione del metodo corretto di determinazione dell'IVA a credito periodica.

Con riguardo al punto a), le prestazioni di servizi sono territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato se rese a soggetti passivi stabiliti in Italia (regola generale). Le operazioni di finanziamento in questione sono considerate generiche in quanto non rientrano nelle specifiche deroghe (artt. 7-quater-7-octies DPR 633/72) al criterio di territorialità appena esposto e, pertanto, seguono il principio di tassazione relativo al luogo del committente.

Quindi, non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le prestazioni di servizi relative a operazioni bancarie, finanziarie e assicurative, quando le stesse sono rese a soggetti passivi esteri (Circ. AE 31 dicembre 2009 n. 58/E). Quest'ultime, invece, se rese ad imprese residenti in Italia, sono considerate esenti da IVA (art. 10 DPR 633/72).

In relazione al punto b), le disposizioni in vigore riguardanti la detrazione dell'imposta prevedono:

• divieto generalizzato: l'IVA relativa all'acquisto o all'importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all'imposta non è detraibile (art. 19 c. 2 DPR 633/72);
• deroga al divieto generalizzato: è comunque concessa la detrazione per alcune operazioni tassativamente indicate dalla norma, anche se queste sono non imponibili, esenti o comunque non soggette ad IVA, con il risultato che tali operazioni sono equiparate, ai fini della detrazione, a quelle imponibili. Fra queste, rientrano anche i servizi di tipo finanziario effettuati nei confronti di soggetti stabiliti fuori della Comunità (art. 19 c. 3 DPR 633/72).

In virtù dei principi sopra esposti, a parità di fattispecie (servizi di finanziamento), esiste una differenza di trattamento ai fini della detrazione IVA in relazione al committente soggetto passivo.

In particolare, le operazioni rese nei confronti di:

• soggetti extra UE: seguono le regole previste per le operazioni imponibili e dunque è fatto salvo il diritto alla detrazione;
• soggetti UE: non consentono il diritto alla detrazione dell'imposta sui relativi acquisti.

La disparità di trattamento ha direttamente matrice comunitaria in quanto è proprio la Direttiva IVA (art. 169 Dir. 2006/112/UE) a sancire tale principio, che è stato totalmente accolto dal diritto interno. Dunque, le operazioni che, se effettuate nel territorio di uno Stato membro, sono considerate esenti da imposta, non consentono il diritto alla detrazione dell'IVA versata a monte quando tali operazioni rivestano carattere intracomunitario in quanto il regime applicabile alle esenzioni è specifico e prevale, in questo caso, sul regime generale relativo agli scambi di beni e servizi fra Stati membri UE.

Contrariamente, verrebbe meno il principio di neutralità fiscale che prevede uguale trattamento ai fini IVA per operazioni analoghe. Ordunque, se operazioni esenti per normativa locale consentissero il diritto alla

detrazione dell'imposta quando rivestano carattere intracomunitario, il detto principio non risulterebbe rispettato, poiché le stesse operazioni, laddove compiute all'interno di uno Stato membro, non darebbero luogo a detrazione. Conseguentemente, i soggetti passivi che effettuino un'operazione intracomunitaria si troverebbero in una posizione più vantaggiosa rispetto ai soggetti passivi che effettuino un'operazione interna.

Con riguardo, infine, al precedente punto c), il documento di prassi fornisce indicazioni pratiche circa l'applicabilità del pro-rata generale in concomitanza di casi in cui sia prevista anche l'indetraibilità specifica su alcuni acquisti.

In sostanza, i soggetti passivi che svolgono sia attività imponibili (o, in ogni caso, con diritto alla detrazione) sia attività esenti:

• per i beni e i servizi destinati esclusivamente all'effettuazione di operazioni che non danno diritto alla detrazione (in questo caso finanziamenti intra-UE), devono rendere indetraibile l'intero ammontare dell'imposta relativa a tali acquisti. Qualora quest'ultimi siano utilizzati promiscuamente per entrambe le attività, occorre scomputare (e rendere indetraibile) la parte di IVA afferente ai suddetti costi secondo criteri specifici di imputazione o, in caso di impossibilità di applicazione di tali criteri, secondo il metodo forfettario basato sul rapporto tra volumi d'affari (Ris. MEF 8 settembre 1998 n. 137);
• una volta sottratta dall'IVA totale a credito l'imposta di cui al punto precedente, devono applicare la percentuale di detraibilità prevista in base al meccanismo del pro-rata generale.

In conclusione, l'AE ribadisce i seguenti presupposti:

• tutte le operazioni non soggette (per qualsiasi motivo) ad IVA, in relazione alle quali è oggettivamente escluso il diritto alla detrazione, non concorrono al calcolo della percentuale di detraibilità (i.e. pro-rata);
• nei casi come quello in oggetto, la percentuale di cui sopra si calcola rapportando le operazioni imponibili e le operazioni che danno diritto alla detrazione (fra cui i servizi di finanziamento extra-UE) dal un lato (numeratore) e lo stesso ammontare aumentato delle prestazioni esenti (finanziamenti resi a soggetti residenti in Italia) dall'altro (denominatore).