Tutela giudiziaria nel controllo automatico di dichiarazione

La Cassazione si pronuncia sulla diretta impugnabilità della comunicazione di irregolarità ma con effetti non del tutto soddisfacenti per il contribuente.

Con l'espressione “controllo automatico della dichiarazione” si intende il procedimento con cui l'AE, ai sensi dell'art. 36 bis DPR 600/73 (per le imposte dirette) e dell'art. 54 bis DPR 633/72 (IVA) procede, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, a:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

c) ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;

d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;

e) ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione;

f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta.

Quando dal controllo così effettuato emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l'AE invia al contribuente la comunicazione di irregolarità contenente, l'invito a fornire eventuali chiarimenti e la richiesta di versare quanto evidenziato come maggiore debito o minore credito.

Il contribuente può aderire alla comunicazione se la ritiene corretta e se versa quanto richiesto nel termine di 30 giorni dalla stessa (anche ratealmente) ottiene la riduzione della sanzione ad 1/3 (e dunque, trattandosi di sanzione di omesso, insufficiente o tardivo versamento, del 30% del tributo, ottiene la riduzione della sanzione al 10%).

Se invece ritiene di contestarla può fornire chiarimenti all'AE presentando istanza di autotutela.

Non è prevista l'impugnazione della comunicazione ma solo della cartella di pagamento e del relativo ruolo in cui l'AE iscrive le somme che dalla comunicazione risultano dovute e che non sono state versate (art. 2 D.Lgs. 462/97).

La prassi dell'AF ha sempre ritenuto la comunicazione non impugnabile in quanto non avente natura impositiva ed ha ritenuto la successiva cartella di pagamento, atto di mera riscossione e quindi impugnabile anche nel merito ma, ad esempio, non definibile con le diverse forme di definizione delle liti pendenti che si sono succedute nel tempo.

Su questi due aspetti si è pronunciata la Cassazione.

Sulla natura impositiva della cartella di pagamento a seguito di controllo automatizzato, con Cass. 28 gennaio 2021 n. 1913, ha rimesso alle Sezioni Unite la questione circa la definibilità del relativo giudizio ai sensi dell'art. 6 DL 119/2018 conv. in L. 136/2018 (“Definizione agevolata delle controversie tributarie”) la cui decisione si fonda sulla natura impositiva o meno della predetta cartella.

Ma la questione di maggior rilievo, se non altro per la possibile applicazione concreta del principio enunciato, riguarda la diretta impugnabilità o meno della comunicazione di irregolarità.

In proposito, se la prassi (Ris. AE 22 ottobre 2010 n. 110/E) ha sempre ritenuto dette comunicazioni non impugnabili (non sono indicate nell'art. 19 D.Lgs. 546/92 fra gli atti impugnabili), la giurisprudenza ha nel tempo assunto orientamenti contrastanti.

Da una parte la comunicazione è stata ritenuta non impugnabile in quanto atto interlocutorio volto a prevenire le controversie mediante la comunicazione al contribuente di situazioni che sembrano rilevanti per l'accertamento, in modo che esso possa presentare documenti o, in alternativa, riprendere il contraddittorio con l'Ufficio (Cass. 20 ottobre 2011 n. 21854, Cass. SU 24 luglio 2007 n. 16293 e Cass. SU 26 luglio 2007 n. 16428 e Cass. SU 26 luglio 2007 n. 16429).

Dall'altra, è stata ritenuta invece impugnabile in quanto manifestazione di una pretesa fiscale definita (Cass. 11 maggio 2012 n. 7344, Cass. 25 novembre 2005 n. 24975, ecc.).

Con la Cass. 11 febbraio 2021 n. 3466, la Cassazione ha dato seguito e continuità a questo orientamento ritenendo impugnabile la comunicazione di irregolarità ex art. 36 bis DPR 600/73 o art. 54 bis DPR 633/72 (ma analogo discorso vale per la comunicazione da controllo formale ex art. 36 ter DPR 600/73) sulla base dell'interpretazione garantista dell'art. 19 D.Lgs. 546/92 che individua gli atti impugnabili nel processo tributario.

Per la Suprema Corte, il contribuente può impugnare avanti alla Commissione tributaria provinciale competente, tutti quegli atti con cui l'AF comunica al contribuente stesso una pretesa tributaria ormai definita, anche se tale comunicazione non si conclude con una formale intimazione di pagamento, non avendo rilievo la formale denominazione dell'atto (Cass. 9 dicembre 2009 n. 25699).
Ciò non toglie che l'art. 19 cit. nella parte in cui prevede che “Il ricorso può essere proposto avverso: a) l'avviso di accertamento del tributo; b) l'avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l'avviso di mora; e-bis) l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni; e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni; f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell' art. 2, comma 2; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; h-bis) la decisione di rigetto dell'istanza di apertura di procedura amichevole presentata ai sensi della direttiva (UE) 2017/1852 del Consiglio del 10 ottobre 2017 o ai sensi degli Accordi e delle Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni di cui l'Italia è parte ovvero ai sensi della Convenzione relativa all'eliminazione delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili di imprese associate n. 90/436/CEE; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie” abbia natura tassativa che comporta non che gli atti ivi non indicati non siano impugnabili ma, più semplicemente, che non sono suscettibili di divenire definitivi se non impugnati.

In definitiva: a fronte della notifica di un atto fra quelli indicati nell'art. 19 D.Lgs. 546/92 (come ad esempio l'avviso di accertamento), il contribuente che vuole contestarlo deve impugnarlo nel termine perentorio di legge (60 giorni) e se non lo impugna l'atto diventa definitivo e non più contestabile.

A fronte della notifica, invece, di un atto diverso da quelli elencati (come appunto la comunicazione di irregolarità), il contribuente può impugnarlo ma la mancata impugnazione non determina la definitività dell'atto stesso.

Tale interpretazione non è nuova nella giurisprudenza della Suprema Corte, essendo già stato enunciato in relazione a diversi tipi di atti (Cass. 15 febbraio 2018 n. 3775, Cass. SU 16 gennaio 2015 n. 640, Cass. SU 5 maggio 2014 n. 9570, Cass. 5 ottobre 2012 n. 17010).

Venendo al caso del controllo automatico, l'impugnabilità della comunicazione non fa venir meno l'onere, per il contribuente, di impugnare – questa volta sì a pena di definitività della pretesa – la cartella di pagamento emessa a seguito del controllo stesso (o anche di quello formale).

In base all'art. 25 DPR 602/73, l'AdR deve notificare la cartella emessa a seguito dell'attività di liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni entro il termine del 31 dicembre rispettivamente del terzo (controllo automatico) e del quarto anno successivo (controllo formale) a quello della dichiarazione ed è quindi ben possibile che pur in presenza di contenzioso sulla comunicazione, l'AE proceda all'iscrizione a ruolo e l'AdR alla notificazione della relativa cartella di pagamento.

A questo punto il contribuente si vedrebbe in ogni caso costretto ad impugnare anche la cartella di pagamento perché, se non lo facesse, la relativa pretesa potrebbe considerarsi definitiva.

In questo senso, per Cass. 11 maggio 2012 n. 7344, la cartella di pagamento in questo caso sostituisce la precedente comunicazione di irregolarità e va, quindi, dichiarata la carenza di interesse delle parti ad una pronuncia relativamente al primo atto di natura impositivo impugnato (comunicazione di irregolarità).

Nel caso così deciso dalla Corte, il giudizio sulla successiva cartella era divenuto definitivo (così sicuramente giustificando il venir meno dell'interesse alla pronuncia sulla comunicazione) ma la motivazione pare in ogni caso considerare la comunicazione sostituita dalla cartella con conseguente irrilevanza del giudizio relativo alla prima, con conseguente insussistenza di un interesse ad agire ai sensi dell'art. 100 c.p.c.

In definitiva, se l'immediata impugnabilità della comunicazione di irregolarità rappresenta il riconoscimento di una maggior tutela del contribuente, è pur vero che potrebbe rivelarsi un inutile duplicazione di giudizi, non potendo esimersi, il contribuente, dall'impugnazione della successiva cartella di pagamento.

Solo la celere soluzione (con sentenza definitiva) del giudizio sulla comunicazione eliminerebbe il problema della duplice impugnazione. Ma questa appare ipotesi di difficile realizzazione.

Resta inoltre il fatto che il contribuente avrebbe interesse ad affrontare il merito della correttezza dell'operato dell'Ufficio senza attendere la cartella per evitare gli effetti negativi che l'iscrizione a ruolo in sé già determina (blocco delle compensazioni e dei rimborsi).