Deducibilità IRAP dell’area su cui insiste il fabbricato strumentale

Premessa

La Corte di Cassazione affronta alcuni temi di fiscalità immobiliare sovvertendo prassi ormai consolidata e quindi, meritevoli di attenzione.

Le fattispecie prese in esame dalla Suprema Corte vertono su:

1) indebita deduzione, ai fini IRES e IRAP, delle quote di maxi-canone riferite a beni immobili acquisiti in leasing;

2) indebita deduzione, ai fini IRAP, della quota di ammortamento relativa alla rivalutazione degli immobili ex art. 15 DL 185/2008, senza scorporare il valore del terreno sottostante.

Maxicanone iniziale e irrilevanza ai fini dello scorporo del valore dell'area

Prima fattispecie affrontata è quella dello scorporo del valore dell'area di sedime su cu insiste un fabbricato strumentale acquisito con contratto di leasing finanziario. Si rammenta che l'art. 36 c. 7 DL 223/2006 ebbe a stabilire che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, nell'eventualità che non siano già state acquistate autonomamente in precedenza, sarà pari al maggiore tra:

• il valore separatamente esposto in bilancio nell'anno di acquisto;
• il valore ottenuto applicando il 20% o - per i fabbricati industriali - il 30% al costo di acquisto complessivo dell'immobile, comprensivo del valore dell'area.

Per i fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria viene prevista, in modo speculare, l'indeducibilità della quota capitale dei canoni riferibile alle medesime aree: in particolare, riprendendo quanto affermato dall'Agenzia delle Entrate nei vari documenti di prassi (Circ. AE 19 gennaio 2007 n. 1/E), la quota capitale relativa ad un contratto di locazione per l'acquisizione di un fabbricato industriale, su cui effettuare lo scorporo del valore dell'area, deve essere maggiorata del maxicanone iniziale ripartito per competenza sulla base della durata del contratto.

L'ordinanza in commento stabilisce che non si deve tenere conto, ai fini della quantificazione della quota non deducibile, della parte riferibile al maxicanone: quest'ultimo, adottando contabilmente il metodo finanziario, va imputato interamente nell'esercizio di competenza decrementando in tal modo il valore del bene da ammortizzare negli esercizi successivi. Da questa impostazione, la Corte fa discendere che l'iniziale maxi-canone normalmente previsto nei contratti di leasing finanziario ha, come i canoni successivi, natura di credito implicito a tali contratti, che, essendo riferibile al primo periodo di validità del contratto, deve essere imputato tra i ricavi in detto periodo. In contropartita tra i costi andrà rilevata una quota di ammortamento di pari importo, con l'effetto che il valore del bene da ammortizzare negli esercizi successivi risulterà decurtato dell'intero maxi-canone in questione (Cass. 29 novembre 2017 n. 28575).

Nella sostanza, viene ribadito che, ai fini dell'IRES sui redditi d'impresa e con riguardo ai costi deducibili per beni conseguiti in locazione finanziaria, il cd. maxi-canone, corrisposto con il pagamento della prima rata, va contabilizzato interamente nell'esercizio di competenza (Cass. 7 marzo 2014 n. 5349; Cass. 29 aprile 2011 n. 9561; Cass. 27 febbraio 2015 n. 4043).

Valore dell'area pertinenziale deducibile ai fini dell'IRAP

Altro tema affrontato si riferisce all'indeducibilità ai fini dell'IRAP della quota di canone di leasing o di ammortamento riferibile al terreno pertinenziale. In merito, l'Agenzia delle Entrate (Circ. AE 16 luglio 2009 n. 36/E), partendo dal tenore letterale dell'art. 36 c. 7 e 7-bis DL 223/2006, che fa generico riferimento alle "quote di ammortamento deducibili", interpreta la norma nel senso che l'indeducibilità del valore delle aree sottostanti o di pertinenza di fabbricai strumentali debba operare anche ai fini della determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP: in considerazione della previsione contenuta nell'art. 36 c. 7-bis DL 223/2006, che estende l'irrilevanza fiscale delle quote di ammortamento dei terreni anche a quella parte della quota capitale dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, riferibile ai terreni medesimi, l'Agenzia precisa (Circ. AE 23 giugno 2010 n. 38/E) indica come la quota di canone riferibile al terreno pertinenziale debba essere considerata indeducibile anche nella determinazione della base imponibile IRAP. Tale posizione è sempre stata contrastata dall'Assonime (Circ. Assonime 31 luglio 2009 n. 34) la quale ha sempre affermato che il valore indeducibile delle suddette aree debba essere assunto secondo i corretti criteri di redazione del bilancio.

La Suprema Corte contrasta il pensiero ministeriale sul tema e ribadisce che la L. 244/2007 ha introdotto una netta separazione fra le regole valide per la determinazione dell'IRES e quelle valide al fine della determinazione della base imponibile IRAP e l'assenza di un espresso richiamo alle disposizioni di cui al DL 223/2006 impone di ritenere che laddove la quota di canone di leasing sia stata correttamente appostata in voci rilevanti ai fini IRAP, in virtù del principio di derivazione e in applicazione dei principi contabili, la deduzione debba essere riconosciuta, per l'ammontare stanziato nella relativa voce del conto economico, ad eccezione della quota di interessi passivi ad essi relativa, desunta dal contratto, che è invece indeducibile per espressa previsione normativa: in altri termini, l'introduzione del principio di derivazione diretta dal bilancio dei componenti positivi e negativi del valore della produzione ha disattivato, ai fini dell'IRAP, l'applicazione delle regole fiscali da esso dettate, sostituendole con la corretta applicazione dei principi contabili (art. 5 c. 5 D.Lgs. 446/97). L'ordinanza in commento, considerando il pensiero dell'Amministrazione finanziaria non in linea con il principio di derivazione dal bilancio, riconosce, ai fini IRAP, la deduzione dei canoni di leasing immobiliare per la quota stanziata a conto economico, ad eccezione della quota interessi, desunta dal contratto, indeducibile per dato normativo.

Cass. 15 marzo 2021 n. 7183