Obblighi di fare, non fare, permettere negli accordi transattivi: profili IVA

La transazione è uno degli strumenti più utilizzati fra le aziende per dirimere controversie e evitare inutili contenziosi.

Si ricorda che l'accordo di tipo transattivo è quel contratto col quale le parti, facendosi reciproche concessioni, pongono fine a una lite già incominciata o prevengono una lite che può insorgere fra loro (art. 1965 c.c.). L'oggetto della transazione può essere identificato in qualunque ambito del diritto privato mentre la causa dell'accordo riguarda controversie (generalmente trattasi di liti per definire posizioni debitorie/creditorie inizialmente non condivise fra le parti in causa) che, proprio con la transazione, possono modificare, estinguere o creare rapporti differenti da quelli che hanno formato oggetto della pretesa principale.

In relazione agli effetti della transazione, l'accordo può essere di due tipi:

• dichiarativo/conservativo;
• novativo.

Nel primo caso, la transazione dà vita a un accordo con il quale le parti si limitano ad apportare modifiche solo quantitative ad una situazione già in atto e a regolare il preesistente rapporto mediante reciproche concessioni, consistenti (anche) in una bilaterale e congrua riduzione delle opposte pretese.

Si pensi, ad esempio, al caso in cui il cedente reclama il mancato pagamento di una parte del corrispettivo pattuito oppure quando il cessionario lamenta una mancata consegna del bene o una parziale erogazione della prestazione stabilita contrattualmente.

La transazione di tipo novativo, invece, si configura come un contratto caratterizzato dalla volontà di far sorgere un diverso rapporto obbligatorio in sostituzione di quello precedente, con nuove ed autonome situazioni giuridiche destinate a sostituirsi a quelle preesistenti.

È dunque novativo l'accordo che prevede la corresponsione di una somma di denaro a favore di un soggetto che ha accettato la risoluzione di un contratto quando la controversia riguarda un'obbligazione di tipo differente.

Tale distinzione è molto importante sotto il profilo IVA perché nel caso di transazione conservativa non v'è dubbio che il trattamento dell'accordo ai fini del tributo segue l'oggetto stesso della contesa e quindi l'obbligazione scaturente dall'accordo stesso è imponibile se lo è anche l'oggetto della controversia e non lo è, invece, se il rapporto sottostante non ha i presupposti impositivi previsti dalla normativa vigente (si pensi, ad esempio, ad un'obbligazione di tipo risarcitorio e a un conseguente accordo che prevede il pagamento parziale della somma richiesta a tale titolo).

Invero, sorgono non poche problematiche con riguardo all'individuazione del corretto trattamento fiscale quando, invece, si è in presenza di un accordo di tipo novativo e in particolare quando lo stesso prevede un obbligo di non fare, permettere.

Tali transazioni prevedono, in genere, il pagamento di una somma di denaro a cui corrisponde espressamente la rinuncia di una delle parti alla lite o a qualsiasi diritto, anche di garanzia o ex lege, e/o pretesa di qualsivoglia natura in relazione alla controversia originaria.

In tali casi, il tema di fondo è quello di capire se obblighi di questo tipo possono essere riconducibili alla definizione di prestazione di servizi ai fini IVA e, in conseguenza di ciò, se la transazione ha natura imponibile o meno.

Come ricordato da Assonime nella circolare in commento, nel diritto unionale la nozione di prestazione di servizi è poco delineata e presenta dei confini non strettamente definiti. Difatti, si considera prestazione di servizi ogni operazione che non costituisce una cessione di beni (art. 24 Dir. 2006/112/CE).

L'ordinamento italiano, a differenza di quanto previsto a livello unionale, ha stabilito una definizione più puntuale in quanto, secondo la normativa vigente, costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, non fare e di permettere, quale ne sia la fonte (art. 3 DPR 633/1972).

Prendendo spunto da tali presupposti, la circolare analizza le ultime posizioni di prassi e giurisprudenza al fine di delineare una regola generale da adottare quando si è in presenza di situazioni simili.

Si delinea così un quadro confuso in cui sussistono due differenti orientamenti.

Il primo, sicuramente più ragionevole, si sostanzia nel principio che, ai fini dell'applicabilità dell'IVA, non è rilevante la circostanza che l'accordo preveda l'obbligo di abbandonare o rinunciare alla lite, dato che tale obbligo costituisce un effetto, tipico e naturale, dell'accordo stesso e dunque, al fine di stabilire il trattamento fiscale della transazione, è necessario effettuare una valutazione caso per caso per di individuare, mediante l'analisi degli elementi sottostanti la vicenda negoziale, la specifica volontà delle parti e cioè se l'intento è quello di definire una transazione di carattere dichiarativo o novativo (Risp. AE 3 giugno 2019 n. 178).

La tesi dell'AE è anche corroborata dalla Cassazione (Cass. 23 giugno 2014 n. 18764) secondo cui la pattuizione di un impegno negativo (e cioè l'obbligo di non fare) è ritenuta non imponibile perché l'applicazione dell'imposta in queste ipotesi normalmente si discosta dal paradigma di quella che è concepita come un'imposta generale sul consumo e dal meccanismo del suo funzionamento concreto.

Non è sufficiente, quindi, l'assunzione di un'obbligazione dietro corrispettivo, ma è necessario che l'obbligazione comporti un “consumo” così come previsto dai principi della direttiva IVA.

La prassi più recente, però, sembra aver cambiato orientamento e disconosciuto i principi sopra riportati. In sostanza, la rinuncia all'esercizio di ogni ulteriore pretesa nei confronti della controparte, a fronte della percezione delle somme dovute, consente di qualificare le stesse come il corrispettivo previsto per l'assunzione di un obbligo di non fare/permettere rilevante agli effetti dell'IVA. Tale situazione è sufficiente per creare quel nesso di sinallagmaticità funzionale indispensabile per poter qualificare un'operazione come imponibile agli effetti del tributo (Risp AE 3 marzo 2021 n. 145, Risp. AE 16 marzo 2021 n. 179, Risp AE 26 marzo n. 212, Risp AE 19 maggio n. 356, Risp AE 10 giugno 2021 n. 401).

In tal senso anche una più recente Cassazione in cui è evidenziato che la rinuncia al credito e l'impegno a estinguere la lite configurerebbero obblighi di non fare/fare imponibili ai fini IVA (Cass. 1° ottobre 2018 n. 23668)

Ciò che evidenzia da Assonime nelle proprie considerazioni conclusive è che la normativa IVA vigente non può creare artificiosamente delle prestazioni di servizi ma deve necessariamente restare ancorata al concetto di “consumo”. Contrariamente, l'imposta cambierebbe i suoi connotati primari assumendo le caratteristiche di un'imposta d'atto (analoga all'imposta di registro).

Attuando, infatti, una tesi di tipo estensivo come quella adottata in ultimo dalla prassi AE, l'istituto della transazione diverrebbe antieconomico, risultando più conveniente la soluzione contenziosa delle controversie. Verrebbe meno quel principio di neutralità agli effetti fiscali a cui tali istituti dovrebbero aspirare.

Ciò è assolutamente condivisibile in quanto la rinuncia alla lite è un effetto naturale della transazione e, molto spesso, non rappresenta la causa stessa dell'accordo.

Ulteriori problematiche, infine, sorgerebbero con riguardo alla base imponibile della transazione. Difatti, la prestazione di servizi non sarebbe resa solo dal soggetto che riceve la somma prevista dalla transazione, ma anche dalla parte che riconosce tale somma e che, per ipotesi, rinuncia anch'essa a proprie pretese nei confronti della controparte.

Secondo Assonime, si configurerebbero gli estremi di un'operazione permutativa la cui base imponibile dovrebbe normalmente essere determinata dal valore normale dei servizi che formano oggetto di ciascuna prestazione (art. 13 DPR 633/72). In tali casi però risulterebbe difficile stabilire tale valore, o in mancanza di ciò, le spese sostenute per eseguire i servizi in questione.

L'auspicio, dunque, è quello che la materia venga trattata in un documento di prassi esaustivo e soprattutto di portata generale.