Riversamento del credito d’imposta R&S senza sanzioni e interessi

Il Decreto fiscale, approvato il 15 ottobre 2021, prevede la possibilità, per le imprese che hanno indebitamente utilizzato in compensazione il credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo, di riversarlo senza sanzioni e interessi.

Brevemente, si ricorda che l'art. 3 DL 145/2013 conv. in L. 9/2014 ha disposto che a tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019, è attribuito un credito d'imposta nella misura del 25%, elevata al 50% per alcuni casi, delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015

Coloro che usufruiscono del bonus fiscale, devono indicarlo nella relativa dichiarazione dei redditi, tenendo conto che non concorre alla formazione del reddito, né alla base imponibile dell'IRAP. Inoltre, non rileva ai fini del rapporto di cui agli artt. 61 e 109 c. 5 TUIR ed è utilizzabile esclusivamente in compensazione a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui sono stati sostenuti i costi subordinatamente all'avvenuto adempimento degli obblighi di certificazione.

Sul punto deve essere evidenziato che, ai fini del riconoscimento del credito d'imposta, l'effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dall'impresa, devono risultare da apposita certificazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti. Per le imprese non obbligate per legge alla revisione legale dei conti, la certificazione è rilasciata da un revisore legale dei conti o da una società di revisione legale dei conti, iscritti nella sezione A del registro dei revisori legali.

Queste norme devono essere correlate con due disposizioni, di natura sanzionatoria, nel momento in cui si utilizza indebitamente il credito in esame.

La prima regola è contenuta nell'art. 13 D.Lgs. 471/97, laddove è previsto che, nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al 30% del credito utilizzato.

Ancora, nel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, inteso come quello in cui manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo, per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal 110 al 200% della misura dei crediti stessi. Per dette sanzioni, in nessun caso si applica la definizione agevolata.

Sotto il profilo penale-tributario, l'art. 10-quater D. Lgs. 74/2000 prevede che è punito con la reclusione da sei mesi a due anni, chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell'art. 17 D.Lgs. 241/97, crediti non spettanti, per un importo annuo superiore a € cinquantamila.

In modo rafforzato, lo stesso articolo stabilisce che è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque non versa le somme dovute, utilizzando in compensazione, crediti inesistenti per un importo annuo superiore ai € cinquantamila.

Il decreto fiscale

La “sanatoria” prevede che i soggetti che alla data di entrata in vigore del decreto in corso di pubblicazione, hanno indebitamente utilizzato in compensazione il credito d'imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui al citato art. 3, maturato a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2019, possono effettuare il riversamento dell'importo del credito indebitamente utilizzato, senza applicazione di sanzioni e interessi.

Soggetti interessati

La procedura di riversamento è riservata:

• ai soggetti che, nei periodi d'imposta suddetti, abbiano realmente svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di ricerca e sviluppo ammissibili nell'accezione rilevante ai fini del credito d'imposta;
• ai soggetti che, in relazione al periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, hanno applicato il c. 1-bis dell'art. 3 DL 145/2013, in maniera non conforme a quanto dettato dalla diposizione d'interpretazione autentica recata dall'art. 1 c. 72 L. 145/2018. Il c. 1-bis concerne il riconoscimento del credito d'imposta per spese di ricerca e sviluppo ai soggetti residenti commissionari che eseguono attività di ricerca e sviluppo per conto di imprese residenti o localizzate in altri Stati membri dell'Unione europea, negli Stati aderenti all'Accordo sullo Spazio economico europeo ovvero in Stati compresi nell'elenco di cui al DM 4 settembre 1996. Detto comma si interpreta nel senso che, ai fini del calcolo del credito d'imposta attribuibile, assumono rilevanza esclusivamente le spese ammissibili relative alle attività di ricerca e sviluppo svolte direttamente e in laboratori o strutture situati nel territorio dello Stato italiano;
• ai soggetti che abbiano commesso errori nella quantificazione o nell'individuazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità nonché nella determinazione della media storica di riferimento.

Esclusioni

La procedura è in ogni caso esclusa nelle ipotesi in cui, il credito d'imposta utilizzato in compensazione, sia il risultato di condotte fraudolente, di fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate, di false rappresentazioni della realtà basate sull'utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti, nonché nelle ipotesi in cui manchi la documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili al credito d'imposta. I soggetti interessati decadono dalla procedura e le somme già versate si considerano acquisite a titolo di acconto sugli importi dovuti, nel caso in cui gli Uffici, nell'esercizio dei poteri di cui all'art. 31 e s. DPR 600/73 riguardante l'attività di controllo e accertamento, dopo la comunicazione relativa alla richiesta di riversamento spontaneo, accertino condotte fraudolente.

Comunicazione

I soggetti che intendono avvalersi della procedura di riversamento spontaneo del credito d'imposta devono inviare apposita richiesta all'AE entro il 30 settembre 2022, specificando il periodo o i periodi d'imposta di maturazione del credito d'imposta per cui è presentata la richiesta, gli importi del credito oggetto di riversamento spontaneo e tutti gli altri dati ed elementi richiesti in relazione alle attività e alle spese ammissibili. Il contenuto e le modalità di trasmissione del modello di comunicazione per la richiesta di applicazione della procedura, saranno definite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate da emanare entro il 31 maggio 2022.

Versamenti

L'importo del credito indebitamente utilizzato in compensazione deve essere riversato entro il 16 dicembre 2022. Il versamento può essere effettuato in tre rate di pari importo, di cui la prima da corrispondere entro il 16 dicembre 2022 e le successive entro il 16 dicembre 2023 e il 16 dicembre 2024. In caso di pagamento rateale sono dovuti, a decorrere dal 17 dicembre 2022, gli interessi calcolati al tasso legale. Non è ammessa la compensazione degli importi oggetto di riversamento con crediti in possesso del soggetto che aderisce alla sanatoria.

Perfezionamento della procedura

La procedura si perfeziona con l'integrale versamento di quanto dovuto. In caso di riversamento rateale, il mancato pagamento di una delle rate entro la scadenza prevista comporta il mancato perfezionamento della procedura, l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti, nonché l'applicazione di una sanzione pari al 30% degli stessi e degli interessi nella misura prevista dall'art. 20 DPR 602/73, attualmente del 5%, con decorrenza dalla data del 17 dicembre 2022. Sotto il profilo penale-tributario, in esito al corretto perfezionamento della procedura di riversamento, è esclusa la punibilità per il delitto di cui al richiamato art. 10-quater D.Lgs. 74/2000.

Atti di recupero già notificati

La procedura in esame non può essere utilizzata per il riversamento dei crediti il cui indebito utilizzo in compensazione sia già stato accertato con un atto di recupero crediti, ov con altri provvedimenti impositivi, divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del nuovo decreto. Nel caso in cui l'indebito utilizzo del credito d'imposta sia già stato constatato con un atto istruttorio, ovvero accertato con un atto di recupero crediti, ovvero con un provvedimento impositivo, non ancora divenuti definitivi alla data di entrata in vigore del decreto in esame, il riversamento deve obbligatoriamente riguardare l'intero importo del credito oggetto di recupero, accertamento o constatazione, senza possibilità di applicare la rateazione sopra delineata.

Osservazioni

La sanatoria deve essere salutata con favore perché, a causa dei continui cambiamenti normativi e dei numerosi documenti di prassi emanati dall'AE, è facile che il contribuente abbia commesso degli errori di calcolo che potranno quindi essere regolarizzati.

Tuttavia, esiste il rischio che l'Agenzia abbia un eccesivo margine di discrezionalità nell'individuare i casi che potrebbero rientrare nella sanatoria: per l'Amministrazione Finanziaria, infattti, qualsiasi violazione commessa nell'ambito dei crediti d'imposta viene annoverata tra le ipotesi di “inesistenza del credito” con riflessi che potrebbero emergere sotto il profilo penale-tributario.

In proposito, giova ricordare che il reato di indebita compensazione sussiste sia nell'ipotesi di debiti relativi alla medesima imposta che di debiti di imposta di natura diversa.

Infatti, la Suprema Corte ha dettato il principio secondo il quale “il reato di indebita compensazione di crediti non spettanti o inesistenti, di cui al d. lg. n.74 del 2000, art. 10-quater, è configurabile, alla luce dell'ampliamento delle ipotesi di compensazione previste dalle norme tributarie disposto dal d. lg. n. 241 del 1997, art. 17, sia nel caso di compensazione "verticale", riguardante crediti e debiti afferenti alla medesima imposta, sia in caso di compensazione "orizzontale", concernente crediti e debiti di imposta di natura diversa, purché previste dal predetto D.Lgs.” (Cass. pen. 28 settembre 2021 n. 37085).

È vero che, tranne per il caso di crediti maturati con condotte fraudolente, è esclusa la punibilità per il reato di cui all'art. 10-quater nel momento in cui ci si avvale della sanatoria, è altrettanto innegabile che una interpretazione restrittiva della normativa da parte delle Entrate, potrebbe causare nuovo contenzioso, sia tributario che penale, con conseguente fallimento dell'intera operazione della sanatoria stessa.