Note di variazione IVA in diminuzione da procedure concorsuali a due strade

Nel quesito si chiedeva in particolare se, sulla base della nuova disciplina contenuta nell'art. 26 del Decreto IVA, come modificato dall'art. 18 c. 1 DL 73/2021 (Decreto “Sostegni-bis”) fosse possibile emettere la nota di variazione “a partire dalla data” di apertura della procedura e fino al termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA relativa al periodo d'imposta in cui la procedura si chiuderà.

L'Agenzia delle Entrate, ribadendo quanto già espresso nella recente Circ. AE 29 dicembre 2021 n. 20/E, ha chiarito che il termine di emissione della nota di variazione spira, nel caso di specie, entro la data di presentazione della dichiarazione annuale relativa al periodo d'imposta nel quale è stata aperta la procedura.

Tuttavia, sempre all'interno della sopracitata risposta, è stata fornita ai contribuenti un'ulteriore possibilità per non perdere il beneficio. Si supponga il caso di un contribuente che, ritenendo di poter utilmente recuperare il proprio credito, decida di insinuarsi al passivo senza avvalersi della facoltà di emettere nota di credito e la procedura concorsuale infine si riveli infruttuosa. L'Agenzia ritiene in tale circostanza che il contribuente possa avvalersi del c. 2 dell'art. 26 del Decreto IVA secondo cui “Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23-24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili […] il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'art. 25”. Secondo l'Agenzia, infatti, la chiusura della procedura concorsuale manifestatasi infruttuosa può legittimamente rappresentare uno di quei casi “simili” in grado di conferire nuovamente al cedente/prestatore la facoltà di poter emettere una nota di variazione in diminuzione.

Il suddetto passaggio rappresenta un'apertura non indifferente da parte del Fisco verso la possibilità di recupero dell'IVA versata e mai incassata da parte di creditori che non hanno rispettato i termini sopra richiamati per l'emissione della nota di credito, tenuto presente che la stessa agenzia nella circolare citata aveva negato ulteriori soluzioni come l'utilizzo dello strumento della dichiarazione integrativa a favore ex art. 8 c. 6-bis DPR 322/98, così come anche la possibilità di presentare istanza di rimborso ex art. 30-ter Decreto IVA, qualora il contribuente volesse “ravvedersi” per recuperare l'IVA non detrattasi in precedenza tramite emissione di nota di variazione in diminuzione.

Si approfitta dello spunto dianzi trattato per ripercorrere succintamente di seguito le caratteristiche della disciplina della detrazione IVA a seguito di note di variazione in diminuzione in dipendenza di procedure concorsuali, alla luce della novella normativa intervenuta.

Ricapitolando, quindi, l'art. 18 c. 1 Decreto “Sostegni-bis” ha anticipato il dies a quo dal quale il cedente/prestatore può emettere la nota di variazione IVA in diminuzione a seguito di assoggettamento a procedura concorsuale del debitore, modificando l'art. 26 DPR 633/72. Tale novità, come previsto dal successivo c. 2, è applicabile alle sole procedure concorsuali avviate successivamente alla data di entrata in vigore del Decreto Sostegni-bis, pertanto a partire alla data del 26 maggio 2021.

Il nuovo c. 3-bis lett. a) dell'art. 26 del Decreto IVA, da leggere in coordinamento con il nuovo c. 10-bis, stabilisce che il cedente del bene o il prestatore del servizio, in caso di mancato pagamento del corrispettivo, in tutto o in parte, da parte del cessionario o del committente, possa emettere nota di credito a partire dalla data in cui quest'ultimo diviene assoggettato a una procedura concorsuale o dalla data del decreto che omologa un accordo di ristrutturazione dei debiti o ancora dalla data di pubblicazione nel registro imprese di un piano attestato di risanamento, anziché dover attendere, come avveniva in passato, limitatamente alle procedure concorsuali, l'esito infruttuoso delle stesse.

La modifica normativa in oggetto, uniformandosi agli ultimi indirizzi unionali in tema di diritto di detrazione IVA (C. Giust. UE 23 novembre 2017 C-246/16), ha fornito ai contribuenti un'ampia decurtazione delle tempistiche entro le quali poter recuperare l'IVA versata e mai incassata da debitori insolventi o in crisi finanziaria, superando in tal modo le ben note lungaggini che connotano le procedure concorsuali nel nostro ordinamento (finanche oltre 10 anni).

Il diritto alla detrazione IVA scaturente dall'emissione della nota di variazione in diminuzione segue le regole dettate dall'art. 19 DPR 633/72, così come disposto dal c. 2 dell'art. 26 al quale rimanda il c. 3-bis sopra richiamato. Come noto, il diritto alla detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti o importazioni di beni e servizi prevede uno specifico termine di decadenza che coincide con la data di presentazione della dichiarazione riferita al periodo d'imposta nel quale si sono verificati i presupposti sostanziali e formali del diritto di detrazione stesso. Come chiarito dall'Amministrazione Finanziaria in alcune risposte ad interpello (Risp. AE 24 giugno 2020 n. 192 e Risp. AE 17 febbraio 2021 n. 119), anche per quanto concerne il diritto alla detrazione IVA relativa alla nota di variazione in diminuzione si applicano, sebbene con i dovuti accorgimenti del caso, i richiamati principi.

La Circ. AE 29 dicembre 2021 n. 20/E sopra richiamata ha delineato (al par. 3) i passaggi per applicare il diritto alla detrazione IVA sulle note di variazione in diminuzione emesse a causa di procedure concorsuali e simili: verificatosi i presupposti sostanziali per operare la variazione in diminuzione, è necessario emettere la nota entro il primo successivo termine di presentazione ordinario della dichiarazione IVA e solo successivamente, al verificarsi quindi anche del presupposto formale, sarà possibile portare l'IVA in detrazione entro la data della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota verrà emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione IVA relativa all'anno di emissione della nota.

Esemplificando, supponiamo che nel corso del periodo d'imposta 2022 si verifichi il presupposto per esercitare la variazione in diminuzione dell'IVA a causa dell'assoggettamento ad una procedura concorsuale di un cessionario/committente: l'emissione della relativa nota potrebbe avvenire, al più tardi, entro la data del 30 aprile 2023, giorno in cui scadrebbe la dichiarazione IVA relativa al 2022; qualora, però, la nota venisse emessa nel periodo compreso tra il 1° gennaio ed il 30 aprile 2023, allora l'IVA in detrazione sarebbe scomputabile nell'ambito della liquidazione periodica IVA relativa al mese o trimestre in cui la nota verrebbe emessa oppure direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all'anno 2023 (da presentare entro il 30 aprile 2024).

Preme infine evidenziare altre due aspetti cui porre attenzione in sede di redazione della nota di credito: il primo concerne l'importo massimo della riduzione del credito che è possibile applicare, ad esempio in caso di concordato preventivo, dipenderà in modo specifico dal decreto di ammissione alla procedura dal quale, sempre secondo il parere dell'Agenzia espresso nella già citata Circ. 20/E, e possibile desumere l'importo dello stralcio del credito proposto ai creditori; il secondo riguarda l'impossibilità di emettere una nota di sola IVA. Con riferimento a quest'ultimo punto, la Risp. AE 3 dicembre 2021 n. 801 ha ribadito che non è possibile “scindere l'indissolubile collegamento esistente tra imposta ed operazione imponibile” poiché verrebbe a configurarsi una situazione paradossale nella quale “a fronte di un'operazione imponibile per la quale è stato interamente riscosso il corrispettivo, l'Erario non incasserebbe alcuna imposta sul valore aggiunto”.