Il quinquennio per l’erede nella cessione d’azienda

Nel contesto della cessione d'azienda, manca una norma esplicita inserita nell'ordinamento tributario che consenta il cumulo del periodo di possesso del de cuius in capo all'erede. Tuttavia, essendovi ambiti in cui tale cumulo è ammesso, si sono formate nel tempo diverse interpretazioni al riguardo. Con la sentenza Cass. 11 febbraio 2022 n. 4444, è stato sancito un importante principio, avverso la posizione restrittiva dell'AE.

Il contesto normativo di riferimento

La cessione di azienda è un'operazione realizzativa. Più in dettaglio, le plusvalenze derivanti dalla cessione di azienda, comprensive del valore dell'avviamento, concorrono alla formazione del reddito complessivo.

In particolare, la plusvalenza è determinata come differenza positiva tra il corrispettivo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione (quali, ad esempio, oneri notarili, imposta di registro, commissioni di intermediazione etc.) e il costo non ammortizzato.

Per una più approfondita disamina si rimanda alla scheda di approfondimento sulla cessione d'azienda.

Il regime naturale è dunque quello della tassazione ordinaria ai sensi dell'art. 86 c. 2 e art. 58 c. 1 TUIR.

Una deroga a tale regime è prevista nel caso di azienda posseduta di oltre 5 anni da parte di un imprenditore individuale o di una società semplice. In tal caso, infatti, è possibile per il cedente optare per l'applicazione della tassazione separata ai sensi dell'art. 17 c. 1, lett. g) TUIR.

In ipotesi di successione, l'azienda trasferita per causa di morte non determina l'emersione di una plusvalenza, posto che vi sia continuità di valori fiscali (art. 58 c. 1 TUIR).

L'eventuale scioglimento successivo della società costituita dagli eredi dell'imprenditore (quindi solo nel caso vi siano almeno due soggetti), con assegnazione dell'azienda ad uno solo di essi, è anch'esso neutrale ai fini fiscali purché tale scioglimento si verifichi entro 5 anni dall'apertura della successione.

Fuori da questa casistica specifica, la cessione, anche parziale, dell'azienda ricevuta a titolo gratuito (per la quale gli eredi o i beneficiari non decidano di proseguirne l'attività) determina una plusvalenza calcolata come differenza tra il corrispettivo percepito e il costo fiscale dell'azienda per il donante o de cuius. Tale reddito però non rientra tra quelli di impresa, ma tra i redditi diversi ai sensi dell'art. 67 c. 1 lett. h-bis) TUIR, determinato ai sensi dell'art. 86 TUIR, in forza del rinvio operato dall'art. 71 c. 2 TUIR.

In tale ultimo scenario, ci si chiede quindi se il periodo di possesso del de cuius possa essere cumulato in capo all'erede, al fine (ove complessivamente tale periodo sia superiore a 5 anni) di esercitare l'opzione per la tassazione separata della plusvalenza.

Casistiche analoghe

Il tema della cumulabilità del periodo di possesso ricorre anche in altri contesti, già oggetto di trattazione da parte dell'AE, come richiamate dalla sentenza in commento. La cumulabilità è quindi ammessa:

• nella cessione di azienda per i conferimenti in regime di neutralità fiscale (Ris. AE 14 febbraio 2002 n. 42/E);
• nella cessione di immobili, ove, per la decorrenza dei termini, non si deve considerare la data della donazione, bensì la data di acquisto da parte del donante (Circ. AE 4 agosto 2006 n. 28/E);
• nella risoluzione della donazione per mutuo consenso, ove il quinquennio decorre sempre dalla data di acquisto da parte dell'originario donante (Ris. AE 14 febbraio 2014 n. 20/E).
  
  

I chiarimenti della Cassazione

In primo luogo, la sentenza analizza il concetto di “possesso” che è il requisito importo dalla norma tributaria ed in tal senso richiama l'art. 1146 c.c. il quale sancisce che il possesso continua nell'erede, dall'apertura della successione, senza soluzione di continuità.

In secondo luogo, evidenzia che la ratio dell'art. 17 TUIR, relativo alla tassazione separata, è quella di attenuare l'imposizione fiscale sui redditi a formazione pluriennale, in cui senz'altro vi rientra la plusvalenza derivante dalla cessione di un'azienda ereditata. Peraltro, è proprio la continuità dei valori fiscali sancita dall'art. 58 TUIR che consente di cumulare il periodo del possesso del de cuius in capo all'erede, in quanto non vi sono verificati medio tempore atti realizzativi.

Infine, le considerazioni sopra sintetizzate sono coerenti anche dalla prassi amministrativa indicata al paragrafo che precedere, sicché non si comprende una diversa impostazione nel caso esaminato.

Per questi motivi, conclude la sentenza, l'erede che cede l'azienda ricevuta per successione e posseduta, unitamente al de cuius, per un periodo superiore a 5 anni, può legittimamente optare per la tassazione separata di tale reddito.