Stabile organizzazione ai fini IVA e centralità del ruolo svolto dalla controllata

Affinché una società controllata possa assumere la natura di stabile organizzazione ai fini IVA della propria controllante estera è necessario, non solo che abbia messo stabilmente a disposizione della controllante mezzi umani e tecnici tali da consentire a quest'ultima di ricevere e beneficiare di servizi nello Stato membro della controllata, ma anche che tali servizi non siano stati resi dalla stessa controllata. Infatti, i medesimi mezzi umani e tecnici non possono essere contemporaneamente utilizzati da un lato, per fornire servizi e, dall'altro lato, per beneficiarne.

Questa è la conclusione raggiunta dalla Corte di Giustizia nella recentissima sentenza C-333/20, con la quale è stato aggiunto un importante tassello per definire i contorni della stabile organizzazione IVA, introducendo quale ulteriore criterio di analisi la verifica del ruolo svolto di volta in volta dalla società controllata in relazione al servizio reso al committente estero.

Il giudizio di rinvio e la decisione della Corte di Giustizia UE

La decisione in commento trae origine da un rinvio pregiudiziale volto a stabilire se una società controllata rumena, che forniva servizi di marketing, pubblicità e regolamentazione in favore della propria controllante estera, potesse considerarsi una stabile organizzazione di quest'ultima ai fini IVA, dal momento che i servizi forniti erano strettamente collegati (e funzionalmente destinati) all'attività che la controllante svolgeva proprio in Romania. L'autorità fiscale rumena, infatti, aveva ritenuto che nel caso di specie vi fossero tutti i presupposti per qualificare la società controllata quale stabile organizzazione della società controllante, atteso che quest'ultima aveva accesso ininterrotto ai mezzi umani e tecnici della propria controllata. Di conseguenza, i servizi forniti dalla società rumena in favore della propria controllante erano stati considerarsi territorialmente rilevanti in Romania. La Corte di Giustizia, sulla base degli artt. 44 Dir. 2006/112/CE e 11 par. 1 Reg. UE 282/2011 (cd. Regolamento di Esecuzione), ha però escluso che potessero sussistere i presupposti per attribuire alla società controllata la natura di stabile organizzazione della controllante estera, in quanto, per qualificare un soggetto giuridico autonomo quale stabile organizzazione di un soggetto estero, è necessaria una alterità tra i mezzi umani e tecnici che forniscono il servizio e i mezzi umani e tecnici che il servizio lo ricevono.

Si tratta di una decisione particolarmente rilevante perchè, pur ribadendo che in via di principio una società controllata può assumere la natura di stabile organizzazione ai fini IVA della propria controllante estera (cfr. anche C.Giust. UE 7 maggio 2020 C-547/18), chiarisce come tale circostanza debba essere apprezzata caso per caso, tenendo conto non solo dei legami societari tra le parti, ma soprattutto del ruolo svolto dalla società controllata (e dai suoi mezzi umani e tecnici) in relazione allo specifico servizio reso alla società controllante estera.

Il ruolo svolto da controllata e controllante in relazione al servizio prestato e ricevuto e l'irrilevanza dei rapporti societari

Ai sensi della normativa comunitaria, un servizio è territorialmente rilevante nello Stato membro del prestatore se in tale Stato il committente soggetto passivo estero ha una stabile organizzazione, ossia una struttura caratterizzata da una presenza stabile di mezzi umani e tecnici idonei a ricevere ed utilizzare direttamente e nel proprio interesse i servizi resi al soggetto passivo estero (art. 44 Dir. 2006/112/CE e art. 11 par. 1 Reg. UE 282/2011). Il prestatore del servizio, per adempiere correttamente ai propri obblighi IVA, è quindi tenuto a verificare preventivamente se nel proprio Stato membro il committente estero disponga di una stabile organizzazione e se è proprio tale stabile organizzazione a ricevere il servizio prestato (art. 22 Reg. Esecuzione n. 282/2011).

La verifica è pertanto puntuale e va riferita al singolo servizio prestato, nel rispetto del principio di certezza del diritto e ragionevolezza, in forza del quale il prestatore di un servizio può fare legittimo affidamento sul fatto che una persona giuridica autonoma sia l'effettivo committente del servizio e non, invece, la stabile organizzazione di un altro soggetto cui è legata da rapporti societari di controllo (cfr. C.Giust. UE 7 maggio 2020 C-547/18 e anche le Conclusioni dell'Avv. Generale Kokott del 14 novembre 2019). Infatti, al fine di individuare la presenza di una stabile organizzazione del committente estero, al prestatore è solo richiesto di esaminare la natura e l'utilizzo del servizio fornito e il contratto con il committente e, pertanto, se non è possibile da tali elementi desumere che il servizio è destinato alla stabile organizzazione, questo si intenderà reso all'estero (art. 22 Reg. UE 282/2011).

Di conseguenza, sebbene sia astrattamente possibile che una società controllata assuma anche la natura di stabile organizzazione della società estera, il fatto che si tratti di un soggetto giuridicamente autonomo dalla casa madre, fa presumere che i servizi siano resi direttamente, o alla società controllata (cfr. in tal senso C.Giust. UE 7 maggio 2020 C-547/18), o alla società controllante estera. E tale presunzione si fa “regola” quando, indipendentemente dai rapporti societari di controllo, il prestatore del servizio dovrebbe essere anche la stabile organizzazione del soggetto passivo estero che il medesimo servizio riceve.

A parere di chi scrive, infatti, il ragionamento della Corte di Giustizia fa leva proprio sulla importanza del ruolo che le parti rivestono in relazione al servizio reso e prestato, indipendentemente dall'esistenza di legami societari. Se il prestatore è estraneo ai rapporti tra società controllata e società controllante estera, sebbene improbabile, non è impossibile che i servizi siano resi alla società controllante per il tramite della propria stabile organizzazione rappresentata dai mezzi umani e tecnici messi a disposizione dalla controllata. Diversamente, se il servizio è reso direttamente dalla società controllata alla società controllante estera, indipendentemente dai legami societari, la società controllata, in quanto prestatore, non potrà essere stabile organizzazione della controllante estera in relazione a quello specifico servizio. In caso contrario, infatti, la controllata si porrebbe in relazione alla medesima operazione come una sorta di “Giano Bifronte” che da un lato fornisce un servizio alla propria controllante e, dall'altro lato, lo riceve e ne beneficia.

Conclusioni

La sentenza in commento va accolta con particolare favore perché fornisce criteri applicativi certi per individuare (o escludere) la presenza di una stabile organizzazione ai fini IVA. Infatti, pur confermando che nelle società controllate possono coesistere due diverse anime, quella di soggetto giuridico autonomo e quella di stabile organizzazione ai fini IVA della società controllante estera, la Corte ha evidenziato come l'accertamento di questa seconda natura debba essere effettuato sempre in concreto e caso per caso, tenendo conto del ruolo svolto dalla società controllata in relazione al singolo servizio reso o prestato. E ciò perché, a prescindere dai legami societari che possono esservi tra le parti, la società controllata che presta servizi alla propria committente estera non potrà essere stabile organizzazione di quest'ultima con riferimento a questi specifici servizi, perchè verrebbe meno la necessaria alterità soggettiva tra prestatore e committente.