Applicabile il cumulo giuridico per violazioni analoghe ICI in più annualità

È applicabile il cumulo giuridico in caso di omesso o insufficiente versamento dell'ICI sullo stesso immobile per violazioni analoghe commesse in più annualità.

Com'è noto, in linea generale, l'art. 12 D.Lgs. 472/97 disciplina l'istituto del cumulo giuridico nelle sanzioni prevedendo, in caso di più violazioni, l'applicazione di una sanzione unica e ridotta (c.d. cumulo giuridico) in luogo di quella derivante dalla somma delle sanzioni relative ai singoli illeciti (c.d. cumulo materiale). La sanzione applicabile non può comunque essere superiore a quella risultante dal cumulo delle sanzioni previste per le singole violazioni (c.7). Il cumulo giuridico è applicabile:

• quando si commettono più violazioni con una sola azione od omissione (c.d. concorso formale). In questo caso, il cumulo giuridico è applicabile sia quando vengono commesse diverse violazioni della medesima disposizione (concorso formale omogeneo), sia quando vengono violate diverse disposizioni, anche relative a tributi diversi (concorso formale eterogeneo);
• quando si commettono più violazioni con più azioni od omissioni (c.d. concorso materiale). Nel caso di concorso materiale (plurime azioni od omissioni, riguardanti anche periodi d'imposta diversi), il cumulo giuridico è applicabile soltanto quando si commettono diverse violazioni formali della medesima disposizione o nell'ipotesi di continuazione.

Secondo quanto previsto dal c. 5 dell'art. 12 citato, quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi d'imposta diversi è applicabile la sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

Secondo la prassi, le violazioni tributarie che si concretizzano nel tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale non dovrebbero considerarsi soggette all'istituto della continuazione (ex art. 12 c. 2 D.Lgs. 472/97) perché si tratta di violazioni potenzialmente incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione del tributo, mentre il ritardo o l'omissione del pagamento rappresenta una violazione che attiene all'imposta già liquidata.

Nel caso specifico, il contenzioso riguardava più accertamenti ICI (anni 2010 e 2011), relativi a dei valori dichiarati in misura inferiore a quelli di legge. Con riferimento a quanto sopra, la Cassazione ha riconosciuto i seguenti principi:

• (in linea generale) l'omessa presentazione della dichiarazione ICI per più periodi, oltre a comportare l'applicabilità delle sanzioni per ciascuna annualità, non è ostativa alla possibilità di applicare il regime della continuazione previsto dall'art. 12 c. 5 D.Lgs. 472/97, trattandosi di violazioni della stessa indole ascrivibili ad una medesima e reiterata condotta (in senso analogo si vedano anche: Cass. 12 gennaio 2021 n. 728 e Cass. 29 marzo 2019 n. 8829);
• il medesimo principio della “continuazione” è applicabile nel caso in cui, attraverso identici accertamenti della medesima natura e contenuto, l'Agenzia delle Entrate dovesse contestare l'omesso o insufficiente versamento dell'ICI in relazione ad annualità successive e per analoghe violazioni. In queste ipotesi:

a) non è applicabile la previsione di esclusione della continuazione per progressione (ex art. 12 c. 2 D.Lgs. 472/97) in quanto l'omesso o insufficiente versamento dell'imposta non è parametrato ad un'imposta già predeterminata e liquidata, bensì all'esito di un accertamento avviato dall'Agenzia delle Entrate;

b) è, tuttavia, applicabile il regime della continuazione attenuata previsto dall'art. 12 c. 5 D.Lgs. 472/97, che consente di irrogare un'unica sanzione in misura pari alla sanzione base aumentata dalla metà al triplo.

L'orientamento espresso dalla Corte di Cassazione risulta, per certi versi sorprendente in quanto, fino ad oggi, l'interpretazione prevalente aveva riconosciuto la possibilità di applicare una sanzione unica soltanto alle violazioni che danno origine al concorso formale, a quello materiale e alla stessa progressione. Viceversa, nel caso esaminato, la Cassazione ha ampliato il concetto di “violazioni della stessa indole” fino a ricomprendere anche le ipotesi di mancato pagamento del tributo. Aderendo a questo principio, in caso di violazioni reiterate in più annualità, l'Agenzia delle Entrate non potrebbe semplicemente sommare le sanzioni accumulate negli anni, ma dovrebbe prendere la sanzione originaria ed aumentarla dalla metà al triplo. In caso contrario, vi sarebbe spazio per resistere in sede di contenzioso presentando ricorso in Commissione Tributaria. Si tratta quindi di un'importante precedente a favore del contribuente. Sarà interessante verificare se questa importante interpretazione rimarrà isolata o se sarà confermata da altre interpretazioni analoghe (così da poterla estendere, evidentemente, anche a tributi diversi dall'ICI).