ABC: il ruolo degli activity cost driver

L'Activity Based Costing (ABC) fa perno sul concetto di attività che può essere alternativamente definita come “operazione di gestione”, come aggregato di operazioni elementari tecnicamente omogenee o come qualunque evento che causi il consumo di risorse. In altri termini, l'attività aziendale può essere definita come il complesso di azioni svolte da un insieme di risorse umane e reali per offrire e realizzare un servizio.

Un processo aziendale invece può essere rappresentato come un insieme di attività interrelate e coordinate per realizzare un obiettivo aziendale. Per esempio il post vendita rappresenta un processo finalizzato a gestire il rapporto con il cliente dopo la conclusione della vendita; questo è a sua volta scomponibile in un insieme di attività destinate a sviluppare le specifiche operazioni che realizzano l'obiettivo del processo. Il responsabile del processo implementerà le singole attività in funzione del servizio che ognuna di esse realizza e della finalità ultima per cui il processo in oggetto è stato attivato.

Le attività rappresentano pertanto la “particella elementare” dei processi e ne garantiscono l'operatività offrendo specifici servizi necessari per realizzare l'obiettivo di processo. Si pensi, ad esempio, all'emissione degli ordini di acquisto e alla certificazione dei fornitori, queste rappresentano attività distinte poiché realizzano differenti servizi, pur facendo parte del processo di approvvigionamento.

L'efficacia di un sistema di ABC si basa sulla chiara descrizione delle operazioni aziendali e della correlata definizione delle attività rilevanti ai fini della misurazione dell'assorbimento dei costi sostenuti.

L'analisi dell'attività viene utilizzata per tradurre l'ampia e complessa gestione d'impresa in processi elementari, le attività, ed in unità di output di queste ultime che siano espressive dei risultati parziali realizzati. La definizione delle attività aziendali, con la conseguente mappatura dei processi, consente di classificare tutte le operazioni che vengono compiute, permette di definire quali risorse vengono impiegate in ogni attività, illustra come e quanto il personale opera per ogni attività, determina quali sono gli output di ogni attività e quali sono i fornitori che ne supportano l'operatività

Si pensi ad esempio alle attività di “ricezione merci” e di “emissione dell'ordine” che potrebbero essere scomposte nelle sub-attività di cui alla tabella seguente; le due attività rappresentano la “particella elementare” che tuttavia può essere scomposta in singole operazioni la cui responsabilità può essere assegnata in modo specifico al fine di efficientarne l'operato. Tale articolazione assume comunque anche importanza per il controllo di gestione in quanto la misurazione dell'assorbimento delle risorse potrebbe avvenire per sub-attività.

Applicando l'ABC, il costo unitario di prodotto non risulta dalla somma di costi diretti e costi indiretti rispetto ad esso, ripartiti questi ultimi secondo criteri più o meno funzionali, ma di costi espressione del valore delle attività domandate dal prodotto, in altri termini del valore dei servizi resi dai fattori produttivi impiegati nelle attività per realizzarli i cui costi sono imputati secondo criteri di specialità (secondo la formula: costo unitario del servizio x quantità erogata).

L'ABC, oltre alla definizione delle differenti attività che compongono e scandiscono i processi aziendali, si basa sull'individuazione:

• delle spese sostenute per il funzionamento di ogni attività;
• dei coefficienti (definiti dalla dottrina “activity cost driver”) che misurano l'entità del servizio reso da ogni attività per la dimensione d'analisi considerata (ad esempio, il prodotto).

Con il primo punto si determina il costo complessivo di ogni attività che misura l'onere che l'impresa sostiene per garantirne il funzionamento; tale valore potrebbe poi essere suddiviso in subtotali riferiti alle singole microattività in cui è suddivisa ognuna delle attività che compongono i processi aziendali. Questo ulteriore livello di dettaglio consente di migliorare l'attribuzione dei costi alle dimensioni d'analisi poiché vengono determinati specifici coefficienti per ogni microattività. In altre parole, questa analiticità dovrebbe massimizzare la specializzazione dell'imputazione dei costi alla dimensione d'analisi prescelta.

Gli activity cost driver rappresentano i coefficienti di imputazione dei costi delle attività (o delle microattività) determinati in funzione del livello di servizio reso da ognuna di queste nella realizzazione della dimensione d'analisi considerata. L'ABC consente pertanto di attribuire i costi, ad esempio, ai prodotti, in base ai driver che proporzionano il valore delle risorse utilizzate rispetto all'effettivo livello di servizio reso dall'attività che ha operato nella loro realizzazione. In altre parole, gli activity cost driver sintetizzano il “quanto” ogni attività viene impiegata nella realizzazione del prodotto. Gli activity driver sono espressione, in un sistema ABC, dei fattori determinanti la domanda di attività di parte degli oggetti di costo. Essi misurano la frequenza e l'intensità di un'attività da parte di un oggetto di costo.

L'identificazione degli activity cost driver, oltre ad essere fondamentale per il funzionamento dell'ABC, assume un ruolo strategico a fini gestionali. Misurare infatti il livello di assorbimento delle attività in base al servizio reso nella realizzazione dei prodotti, consente al management di valutare l'efficienza di ogni attività e, come conseguenza, di adottare le azioni di miglioramento più idonee per ottimizzarla.

La quantificazione del servizio reso da una specifica attività attraverso il cost driver permette di determinare un “costo unitario di transazione” necessario per imputare in modo attendibile (e basato su un nesso di causalità) i costi indiretti ai prodotti. Per realizzare tale obiettivo occorre che per i vari prodotti sia possibile determinare quante unità di cost driver essi richiedono (quanti interventi di messa a punto, quanti cicli produttivi, quante consegne di materiali ecc.).

Si pensi, ad esempio, all'attività “attrezzaggio macchine” necessaria per mettere i macchinari nelle condizioni di operare nel processo produttivo per la realizzazione dei beni. Nel periodo osservato, i costi relativi a tale attività ammontano a Euro 100.000 con riferimento ai salari dei dipendenti che vi operano, agli ammortamenti dei cespiti impiegati, all'energia elettrica, ecc. Il cost driver individuato è il “numero di ore dedicate all'attrezzaggio delle macchine” che sono ottenibili considerando:

• il tempo medio di attrezzaggio di 45 minuti, ossia 0,75 ore;
• il numero medio di cicli produttivi realizzati nel periodo di tempo considerato: 2;
• il numero di prodotti realizzati nel periodo considerato: 450.

Sulla base dei dati indicati, le ore totali per l'attività di attrezzaggio sono:

(0,75 x 2 x 450) = 675

Il costo orario per l'attrezzaggio è:

(100.000 / 675) = 148,15 €

I valori determinati sulla base della tipologia di cost driver selezionata, consentono di imputare i costi dell'attività sui prodotti a cui si riferiscono le variabili considerate. Se, ad esempio, il prodotto AK01 nel periodo considerato viene realizzato in 200 unità mediante 2 cicli produttivi impiegando due attrezzaggi (ossia 1,5 ore), allora il costo da imputare ad un'unità di tale prodotto è:

[(148,15 x 1,5 x 2) / 200] = 2,22 €

In altre parole, il tempo di attrezzaggio per un'unità del prodotto AK01 è pari a 0,015 (1,5 x 2 / 200) che moltiplicato per il costo orario dell'attrezzaggio (pari ad € 148,15) genera un costo unitario per il prodotto di Euro 2,22.