L’accertamento IVA delle esportazioni segue la prescrizione doganale

Fonte: QuotidianoPiù

Caso

Nella fattispecie, il contribuente aveva ricevuto da parte dell'Agenzia delle Dogane una richiesta di prova in materia di esportazione per delle operazioni ancora in attesa di visto uscire dal territorio unionale concernenti vendite verso l'estero, non imponibili agli effetti dell'IVA, in conformità a quanto previsto dall'art. 8 DPR 633/72. In carenza degli elementi probatori richiesti, l'Amministrazione doganale annullava le operazioni doganali di esportazione oggetto di verifica, segnalando la questione all'Agenzia delle Entrate che, per tale via, rilevando il presunto mancato perfezionamento di operazioni di esportazione accertava una maggiore IVA dovuta e, al contempo, irrogava le relative sanzioni per l'infedele fatturazione di operazioni imponibili ai sensi dell'art. 6 D.Lgs. 471/97 e per la presentazione della dichiarazione annuale da cui risultava un'imposta inferiore a quella dovuta, secondo quanto previsto dall'art. 5 D.Lgs. 471/97.

Cessioni all'esportazione e la prova della non imponibilità

È noto che costituiscono cessioni all'esportazione non imponibili, tra le altre, le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. In via generale, affinché un'operazione possa definirsi cessione all'esportazione non imponibile ai fini IVA, devono sussistere contemporaneamente due requisiti: i beni devono essere spediti o trasportati al di fuori del territorio della UE (quindi, in un Paese extra-UE) mentre il concetto di “cessione” non implica il requisito dell'onerosità.

Pertanto, è necessario per la legittimità del titolo di non imponibilità che i beni siano effettivamente trasportati o spediti fuori il territorio dell'Unione Europea e che siano rispettate le formalità in punto di “prova doganale”.

La prova di uscita delle merci dal territorio unionale è allo stato fornita dal messaggio “risultati di uscita” (MRN) che costituisce il visto uscire elettronico che l'ufficio doganale competente invierà alla dogana di esportazione tramite il sistema ECS e non più dal timbro della dogana di uscita dal territorio comunitario apposto sull'esemplare 3 del DAU. Tuttavia, laddove l'Ufficio doganale competente non provveda ad inoltrare l'appuramento elettronico all'Ufficio doganale d'esportazione, quest'ultimo attiverà la cd. procedura di follow up richiedendo per iscritto all'esportatore e al dichiarante le prove alternative elencate nell'art. 335 Reg. UE 2015/2447 della Commissione del 24 novembre 2015 “recante modalità di applicazione di talune disposizioni del regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio che istituisce il codice doganale dell'Unione” (di seguito, per brevità, “RE”). In particolare, il paragrafo 4 della disposizione in commento stabilisce che tale prova “può essere fornita in particolare mediante uno dei seguenti elementi o mediante una combinazione degli stessi”:

• una copia della bolla di consegna firmata o autenticata dal destinatario fuori dal territorio doganale dell'Unione;
• la prova del pagamento;
• la fattura;
• la bolla di consegna;
• un documento firmato o autenticato dall'operatore economico che ha portato le merci fuori dal territorio doganale dell'Unione;
• un documento trattato dall'autorità doganale di uno Stato membro o di un paese terzo, in conformità delle norme e delle procedure applicabili in tale Stato o paese;
• le scritture degli operatori economici relative alle merci fornite a navi, aeromobili o impianti offshore.
  
  

Accertamento doganale

Il Legislatore comunitario, all'art. 78 Reg. CEE 2913/1992 – Codice Doganale Comunitario (di seguito, per brevità, anche “CDC”) – nella formulazione vigente al tempo della contestazione – prevedeva che “Dopo aver concesso lo svincolo delle merci, l'autorità doganale, per accertare l'esattezza delle indicazioni figuranti nella dichiarazione, può controllare i documenti ed i dati commerciali relativi alle operazioni d'importazione o di esportazione nonché alle successive operazioni commerciali concernenti le merci stesse (…)”.

Tale disposizione, deve essere coordinata con la normativa nazionale di cui all'art. 11 c. 1 D.Lgs. 374/90 che prevede che “L'Ufficio doganale può procedere alla revisione dell'accertamento divenuto definitivo, ancorché le merci che ne hanno formato l'oggetto siano state lasciate alla libera disponibilità dell'operatore o siano già uscite dal territorio doganale. La revisione è eseguita d'ufficio, ovvero quando l'operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l'accertamento è divenuto definitivo”.

Il termine triennale per l'accertamento è del resto speculare a quanto al tempo prescritto dall'art. 221 Reg. CEE 2913/1992. La stessa previsione è stata rifusa nel Reg. UE 952/2013 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 9 ottobre 2013 che istituisce il Codice Doganale dell'Unione, il cui art. 103, al primo paragrafo, stabilisce che “Nessuna obbligazione doganale può essere notificata al debitore dopo la scadenza di un termine di tre anni dalla data in cui è sorta l'obbligazione doganale”.

Proprio sulla base della disposizione doganale di derivazione unionale, l'art. 29 L. 428/90 ha a suo tempo modificato, riducendolo da 5 a 3 anni, il termine “per la riscossione dei diritti doganali” di cui all'art. 84 DPR 43/73 (in seguito, anche “TULD”).

Decisione della CTR di Roma

Ebbene, le dichiarazioni di esportazione per le quali veniva fatta richiesta della presentazione di prove alternative risultavano risalenti ad un periodo precedente il decorso del termine triennale, motivo per il quale - già all'atto della prima richiesta delle prove alternative da parte dell'Amministrazione doganale – quest'ultima risultava decaduta dal potere di procedere alla revisione dell'accertamento nonché all'annullamento delle dichiarazioni di esportazione.

In verità, l'annullamento delle operazioni di esportazione doganale costituisce il presupposto necessario per il successivo accertamento e recupero dell'IVA posto in essere dall'Amministrazione. Ne consegue che, in casi analoghi, si qualifica viziato da invalidità derivata quel provvedimento che – seppur astrattamente valido in sé – subisce le conseguenze d'invalidità di un altro atto con il quale sia legato da un nesso di natura procedimentale o da un rapporto di presupposizione.

Proprio sulla base di questa argomentazione, la CTR di Roma – nella sentenza CTR Lazio 21 giugno 2022 n. 2915 pronunciata in data 31 maggio 2022 e depositata lo scorso 21 giugno – ha ritenuto fondata la difesa del contribuente che, segnalando come l'avviso di accertamento in tema di mancata chiusura delle esportazioni si basasse sul prodromico procedimento instaurato dell'Agenzia delle Dogane, rilevava il decorso del termine triennale previsto a pena di decadenza dalla normativa nazionale (art. 11 c. 1 D.Lgs. 374/90) e comunitaria (art. 78 Reg. CEE 2913/1992) e di conseguenza l'invalidità dell'accertamento.

Su queste premesse, la Commissione Tributaria Regionale ritenendo corretta la ricostruzione operata dalle Società ha precisato che “Sulla base dei princìpi elaborati dalla Corte di giustizia U.E. allo scadere dei tre anni dalla data di accettazione delle dichiarazioni doganali il debito del contribuente - anche laddove fosse sorto - deve considerarsi tamquam non esset. Nel caso di specie (…) l'amministrazione doganale era quindi decaduta dal potere di procedere alla revisione dell'accertamento nonché all'annullamento delle dichiarazioni. Di conseguenza, viene a mancare il presupposto su cui si basa l'atto impugnato che diviene quindi illegittimo, secondo il principio della c.d. "illegittimità derivata”.

Del resto, sul punto, proprio l'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, Direzione Centrale Legislazione e Procedure doganali, con la Circ. AD 25 marzo 2015 n. 3/D, aveva a suo tempo chiarito come “La Commissione europea – muovendo da una interpretazione rigorosamente letterale dell'art. 221.3 del CDC (peraltro supportata dal principio sancito dalla Corte di Giustizia con la sentenza emessa in relazione al caso C-201/04) – ha confermato il principio per cui agli Stati membri è incondizionatamente inibita ogni possibilità di accertare e contabilizzare le RPT, nonché di agire nei confronti dei debitori, una volta che sia stato superato il termine triennale ex art. 221.3 del CDC: in sostanza, gli Stati devono ritenersi automaticamente esonerati, ab origine (cioè a partire dalla scadenza del predetto termine), dai predetti obblighi – senza la necessità che il contribuente, al fine di impedire l'azione accertativa, eccepisca la <prescrizione> - ferma restando, ovviamente, l'eventuale responsabilità imputabile agli Stati per l'inutile decorso del triennio. L'indirizzo assunto dall'Autorità di Bruxelles sconfessa, in definitiva, il presupposto stesso su cui poggiava la prassi osservata dall'Amministrazione prima dell'entrata in vigore della Circolare 17/D – ossia che il triennio ex art. 221.3 del CDC abbia, ai fini della comunicazione del debito al debitore, valenza <prescrizionale> - conferendo piuttosto al termine in questione un carattere più precipuamente "decadenziale”. Conseguentemente “per i casi iscritti in contabilità e viziati da tardiva notifica del debito (in quanto effettuata oltre il termine di 3 anni) (…) occorre procedere all'annullamento degli stessi in contabilità (con apposita rettifica a zero), senza possibilità di recupero” (Circ. AD 25 marzo 2015 n. 3/D).

Ne consegue che laddove, come nel caso analizzato dalla CTR di Roma, risulti illegittimo l'annullamento delle dichiarazioni di esportazione da parte dell'Amministrazione doganale – perché intervenuto oltre il termine di decadenza previsto dalla normativa di riferimento – viene a mancare il presupposto su cui si basa l'atto impugnato che dunque diviene a sua volta invalido secondo il principio c.d. “dell'illegittimità derivata”, proprio perché privo ab origine del suo presupposto fattuale e procedimentale.